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Cour de cassation, Chambre criminelle, 30 septembre 2026, n° 25-82.901, ECLI:FR:CCASS:2026:CR01120

En-tête

N° B 25-82.901 F-D N° 01120 AL19 30 SEPTEMBRE 2026 REJET M. BONNAL président, R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E ________________________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, DU 30 SEPTEMBRE 2026 MM. [F] [N] et [Y] [C] ont formé des pourvois contre l'arrêt de la cour d'appel de Paris, chambre 2-14, en date du 7 janvier 2025, qui a condamné, le premier, pour fraude fiscale, à trois ans d'emprisonnement avec sursis, le second, pour complicité de fraude fiscale, à trois ans d'emprisonnement avec sursis, 37 500 euros d'amende et a prononcé sur les intérêts civils. Les pourvois sont joints en raison de la connexité. Des mémoires, en demande et en défense, ainsi que des observations complémentaires, ont été produits. Sur le rapport de Mme Piazza, conseillère, les observations de la SAS Hannotin Avocats, avocats de M. [F] [N], de la SCP Spinosi, avocat de M. [Y] [C], de la SELAS Froger & Zajdela, avocat de la direction générale des finances publiques d'Ile de France et du département de Paris, la direction départementale des finances publiques des Hauts-de-Seine, la direction générale des finances publiques du Val-de-Marne, parties civiles et les conclusions de Mme Viriot-Barrial, avocate générale, les avocats ayant eu la parole les derniers, après débats en l'audience publique du 1er juillet 2026 où étaient présents M. Bonnal, président, Mme Piazza, conseillère rapporteure, M. Samuel, conseiller de la chambre, Mme Viriot-Barrial, avocate générale, et Mme Louvet, greffière de chambre, la chambre criminelle de la Cour de cassation, composée en application de l'article 567-1-1 du code de procédure pénale, des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.

Faits et procédure

Faits et procédure 1. Il résulte de l'arrêt attaqué et des pièces soumises à l'examen de la Cour de cassation ce qui suit. 2. Le 22 juin 2012, l'administration fiscale a déposé plainte contre plusieurs cadres dirigeants de la société [1] du chef de fraude fiscale par minoration déclarative de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2007, résultant d'un montage leur ayant permis d'appréhender, en franchise d'imposition, la somme totale de 315 millions d'euros correspondant à un produit d'intéressement proposé selon des modalités définies par M. [Y] [C], avocat fiscaliste. 3. M. [F] [N], qui a exercé de janvier 2002 à juin 2009 les fonctions de directeur juridique de la société, a bénéficié de ce dispositif pour un montant de droits éludés évalué à la somme de 3 514 993 euros par l'administration fiscale à l'issue d'un contrôle sur pièces. 4. Une information a été ouverte le 27 juin 2012 du chef de fraude fiscale, à l'issue de laquelle, par ordonnance en date du 29 novembre 2016, le juge d'instruction a notamment renvoyé MM. [N] et [C] devant le tribunal correctionnel des chefs susvisés. 5. Par jugement en date du 20 avril 2022, le tribunal correctionnel les a déclarés coupables de ces délits et condamnés chacun à trois ans d'emprisonnement avec sursis, 37 500 euros d'amende et trois ans d'interdiction professionnelle. 6. MM. [N] et [C], ainsi que le procureur de la République, ont relevé appel du jugement.

Moyens

Examen des moyens Sur les premier et deuxième moyens, le quatrième moyen, pris en ses deuxième à cinquième branches, proposés pour M. [N], le premier moyen, pris en sa troisième branche, et les troisième à sixième moyens proposés pour M. [C]

Motivation

7. Les griefs ne sont pas de nature à permettre l'admission des pourvois au sens de l'article 567-1-1 du code de procédure pénale, sans qu'il soit nécessaire d'ordonner la communication de la lettre de saisine de la commission des infractions fiscales.

Moyens

Sur le quatrième moyen, pris en sa première branche, proposé pour M. [N], et le premier moyen, pris en ses autres branches, proposé pour M. [C] Enoncé des moyens 8. Le moyen critique l'arrêt attaqué en ce qu'il a confirmé le jugement entrepris qui avait déclaré coupable M. [N] du chef de fraude fiscale , alors : « 1° que la répression pénale doit être prévisible, de sorte qu'une solution jurisprudentielle ne saurait, pour fonder une déclaration de culpabilité, être appliquée à des faits antérieurs à sa fixation que dans la mesure où elle était alors déjà raisonnablement prévisible ; qu'à cet égard, lorsque la caractérisation d'une fraude fiscale découle de la caractérisation d'un abus de droit pour permettre de considérer qu'il existait une obligation déclarative (condition préalable à l'infraction) à laquelle le contribuable s'est frauduleusement soustrait (élément matériel de l'infraction), il importe que, à l'époque de la déclaration litigieuse, la caractérisation d'un tel abus de droit ait été raisonnablement prévisible par le contribuable moyen ; qu'au cas présent, l'arrêt attaqué a cru pouvoir déclarer l'exposant coupable de fraude fiscale, en mettant rétrospectivement à sa charge une obligation déclarative du fait d'un prétendu abus de droit lui faisant perdre le bénéfice du sursis d'imposition des plus-values d'échanges, aux motifs (p. 91-92 et p. 105) que « Certains prévenus soutiennent qu'il existait, en mai 2007, des raisons de penser que la procédure de l'abus de droit n'était pas applicable en matière de sursis à imposition du fait de son caractère automatique. Ils font valoir que, dans la partie "Bilan" de son rapport annuel pour l'année 2005, publié au BOI 13 L-3-06 n° 58 du 30 mars 2006, le comité consultatif pour la répression des abus de droit (CCRAD) écrivait, s'agissant des "montages destinés à bénéficier abusivement du sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du CGI (cf affaires n° 2004-35 à 38, 63 et 64 en annexe III)", "le Comité a examiné au fond les premières affaires mais a considéré par la suite que le mécanisme de sursis d'imposition automatique ne laissait désormais aucun autre choix au contribuable qui souhaiterait être immédiatement imposé que de procéder à une cession directe des titres, l'opération d'échange étant en effet traitée comme une opération intercalaire ne donnant pas lieu à liquidation de l'impôt sur le revenu, la plus-value d'échange étant imposée ultérieurement, notamment lors de la cession des titres reçus en échange. Le Comité a donc conclu que le bénéfice de ce nouveau dispositif légal n'était pas constitutif d'un abus de droit". Ils rappellent également que, le 7 mars 2007, lors des "entretiens du Palais Royal", un colloque présidé par [G] [S], président de la section des finances du Conseil d'État, [M] [K] [U], conseiller d'État et président du comité consultatif pour la répression des abus de droit, expliquait "tous ceux qui s'intéressent de près à ces activités ont vu que nous avions changé notre point de vue sur le report d'imposition des plus-values. Quand c'était un mécanisme de report, on a suivi l'administration dans les redressements. Depuis 2000, c'est un mécanisme de sursis d'imposition et là nous avons déconseillé à l'administration de redresser. L'administration nous a suivi : elle a retiré toute une série d'affaires en 2006 pour suivre l'avis du comité ». Ils soulignent, enfin, qu'à la date des faits, aucune 50 juridiction administrative n'avait eu à se prononcer sur l'application de la procédure d'abus de droit en matière de sursis à imposition et mentionnent plusieurs auteurs de doctrine ou autorités qui soutenaient que, comme l'indiquait la rapporteure publique dans l'un des arrêts du Conseil d'État rendus dans ce dossier, "En 2007, date de débouclage des opérations, l'horizon apparaissait plutôt dégagé pour les contribuables, le comité consultatif de répression des abus de droit ayant estimé, sous l'empire des anciennes dispositions de l'article L.64 du LPF, que le caractère automatique du sursis d'imposition d'une plus-value d'échange faisait obstacle à l'applicabilité de la procédure de l'abus de droit fiscal" (pièce 14 conclusions [C]). II n'est, cependant, pas possible de tirer de ces différents éléments, la conclusion qu'en mai 2007, le contribuable pouvait penser que la procédure d'abus de droit était, par principe, inapplicable au mécanisme du sursis d'imposition. Il apparaît en premier lieu que le rapport du CCRAD, dont il n'est pas question de contester qu'il soit une référence en matière d'interprétation de la norme fiscale, apparaît plus nuancé sur le principe de l'application de la procédure d'abus de droit au mécanisme du sursis d'imposition. Si les termes ci-dessus utilisés par le CCRAD pouvaient, effectivement, sembler exclure par principe l'application de la procédure de l'abus de droit, il apparaissait que dans le bilan de l'analyse des dossiers 2004-63 et 2004-64, le même comité écrivait (p. 31 et 32 du rapport) "II s'ensuit que le bénéfice de ce dispositif légal n'est pas, dans les circonstances de l'espèce, constitutif d'un abus de droit". Il ressortait, par ailleurs, du résumé des quatre autres dossiers examinés par le comité qu'à trois reprises, le comité relevait le caractère professionnel des investissements (2004-35 p. 29 ; 2004-37 p. 30 ; 2004-38 p. 31) pour écarter l'existence d'un abus de droit. Enfin, dans la dernière affaire (2004-36 p. 30), le comité écartait également l'existence d'un abus de droit après avoir constaté que la société n'avait pas remployé, au 31 décembre 2002, la majeure partie des fonds résultant de la cession des titres en investissements à caractère professionnel, mais après avoir relevé que "cette limitation dans le réinvestissement à caractère professionnel pouvait être justifiée par des considérations de caractère familial et personnel indépendantes de la volonté" du contribuable concerné. Il apparaît, en second lieu, que le comité consultatif pour la répression des abus de droit était un organe consultatif dont l'avis, quel qu'il soit, n'engageait pas l'administration fiscale qui pouvait passer outre. Or, de son côté, l'administration fiscale n'avait pas publié un quelconque avis faisant sien celui éventuellement exprimé par ledit comité. Il apparaît en troisième lieu que l'article L. 64 du livre des procédures fiscales tel qu'interprété par la jurisprudence administrative connue en mai 2007, avait vocation à s'appliquer dans tous les cas de simulation ou de fraude à la loi, aucune disposition légale, réglementaire ou jurisprudentielle n'ayant, par principe, exclu une règle fiscale de son domaine d'application. Il apparaît en quatrième lieu que le neuvième considérant de la directive 90/434/CEE précitée disposait que "il convient de prévoir la faculté pour les États membres de refuser le bénéfice de l'application de la présente directive lorsque l'opération de fusion, de scission, d'apport d'actifs ou d'échange d'actions a pour objectif la fraude ou l'évasion fiscales...". Ces termes 51 étaient repris dans le 13e considérant de la directive 2009/133/CE du conseil du 19 octobre 2009. L'article 11 de la directive 90/434/CEE disposait expressément que "Un État membre peut refuser d'appliquer tout ou partie des dispositions des titres II, III et IV ou en retirer le bénéfice lorsque l'opération de fusion, de scission, d'apport d'actifs ou d'échange d'actions [...] a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales ; le fait qu'une des opérations visées à l'article 1er n'est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération, peut constituer une présomption que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales...". Ces termes étaient repris à l'identique dans l'article 15 de la directive 2009/133/CE. Il apparaît donc que, du fait même des termes utilisés par les autorités européennes, l'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales aux situations visées par l'article 150-0 B du code général des impôts, qui relevait de la faculté visée par les articles 11 puis 15 précités, était prévisible. Le Conseil d'État devait, d'ailleurs, il est vrai ultérieurement aux faits, juger qu'en dépit du caractère automatique du sursis, un montage d'apport-cession pouvait être considéré comme constitutif d'un abus de droit (CE 27/07/2012 n° 327295, [Q]). Au demeurant, [Y] [C], dans sa note du 12 mars 2007, écrivait "le CCRAD considère donc désormais que toute opération d'apport-cession réalisée depuis 2000 devrait pouvoir bénéficier d'une présomption d'absence d'abus de droit, quelle que soit l'utilisation des fonds reçus par la holding post cession" et le contenu de ses diverses notes montrent que l'application de la procédure d'abus de droit n'était pas exclue par principe, s'agissant d'une simple présomption […] Tant sur le plan fiscal que sur le plan pénal, la répression de l'abus de droit n'était pas imprévisible en matière de sursis à imposition » ; qu'en statuant ainsi, cependant que, premièrement, à l'époque des faits, la jurisprudence n'avait pas encore démenti la conclusion officielle et sans réserve du CCRAD, rédigée sciemment en des termes généraux (et, partant, abstraits des circonstances particulières des espèces à partir desquelles il avait forgé son avis), selon laquelle « le bénéfice [du sursis d'imposition des plus-values d'échange] n'était pas constitutif d'un abus de droit », conclusion publiée au bulletin officiel à laquelle l'administration fiscale (qui aurait pu passer outre) avait choisi de se conformer, comme l'attestaient à la fois sa pratique et les déclarations du président du CCRAD lui-même, au point d'offrir une légitimité pratique à cette conclusion et de rendre d'autant moins raisonnablement prévisible la solution inverse, et cependant, deuxièmement, que les articles 11 de la directive 90/434/CEE et 15 de la directive 2009/133/CE n'ont pas rendu prévisible l'intégration du sursis d'imposition de l'article 150-0-B du code général des impôts au domaine d'application de la procédure d'abus de droit mais, bien au contraire, impliquaient que les juges apprécient avec davantage de prudence la prévisibilité d'une telle solution dans la mesure où, selon les termes mêmes de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, « ce n'est qu'à titre exceptionnel et dans des cas particuliers que les États membres peuvent [et non « doivent », ce qui implique une 52 marge de manœuvre étatique susceptible de variations plus ou moins prévisibles], en vertu [desdits articles 11 de la directive 90/434/CEE et 15 de la directive 2009/133/CE] refuser d'appliquer [la non-imposition provisoire des plus-values d'échanges] » (CJUE, 20 mai 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, § 45) et où, « quant au principe d'effectivité, le respect de l'exigence de sécurité juridique requiert que les modalités procédurales mettant en œuvre [ces articles] soient suffisamment précises, claires et prévisibles pour permettre aux contribuables de connaître avec exactitude leurs droits afin d'assurer qu'ils seront en mesure de bénéficier des avantages fiscaux en vertu de ladite directive et de s'en prévaloir, le cas échéant, devant les juridictions nationales » (CJUE 8 mars 2017, EuroPark Service C14-16, § 40), et cependant, troisièmement, ainsi que l'exposant invitait les juges du fond à le constater, dans ses conclusions en cause d'appel (p. 62), que le législateur français lui-même avait entériné le fait que, en 2008, le sursis d'imposition n'était pas susceptible d'une caractérisation d'un abus de droit, ainsi que cela ressortait de travaux parlementaires, et en particulier du rapport n° 135 2008-2009 fait au nom de la Commission des finances du Sénat, dans le cadre du projet de réécriture de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel il était constaté que « certaines opérations (telles que les apports-cessions de titres de société) [n'étaient alors] plus considérées comme relevant de l'abus de droit », la cour d'appel de Paris, qui a appliqué rétroactivement à l'exposant une interprétation jurisprudentielle (Conseil d'État, 27 juil. 2012, [Q]) postérieure de quatre ans aux faits de la prévention à la date desquels elle n'était pas raisonnablement prévisible, pour en déduire la possibilité de caractériser à son encontre un abus de droit permettant, consécutivement, de considérer qu'il était soumis à une obligation fiscale à laquelle il se serait frauduleusement soustrait, a méconnu le sens et la portée des articles 111-4 et 112-2 du code pénal, de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, des articles 150-0-B et 1741 du code général des impôts dans leur version applicable à la date des faits, de l'article 7§1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales, des articles 8 et 11 de la directive 90/434/CEE, des articles 8 et 15 de la directive 2009/133/CE, de l'article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, et du principe de la confiance légitime ; 9. Le moyen critique l'arrêt attaqué en ce qu'il a condamné M. [C] pour complicité de fraude fiscale, alors: 1°/ que, d'une part, en matière pénale, la sanction ne peut résulter que de l'application stricte des textes d'incrimination qui commandent une lecture ex ante des éléments constitutifs de l'infraction, lesquels ne peuvent être appréhendés ex post en considération d'évènements postérieurs aux faits de la prévention ; qu'il en va ainsi différemment en matière de contentieux fiscal, pour lequel un manquement peut être retenu en considération d'une lecture constructive du texte fiscal ; qu'en retenant que le schéma générique présenté aux associés de la société [3] constituait un abus de droit « tout à fait prévisible au regard de l'état du droit en 2007 » (arrêt, p. 111, § 5) en se fondant sur la supposée intention du législateur révélée par des décisions de jurisprudence ou des évolutions législatives toutes postérieures à 2007, année du schéma litigieux, la cour d'appel a méconnu le principe de légalité des délits et des peines garanti par les articles 7 de la Convention européenne des droits de l'homme, 1741 et 150-0 B du Code général des impôts, L. 64 du livre des procédures fiscales, ensemble l'article 591 du Code de procédure pénale et les articles 121-6, 121-7 du Code pénal ; 2°/ que, d'autre part, en retenant que le schéma générique présenté aux associés de la société [3] constituait un abus de droit « tout à fait prévisible au regard de l'état du droit en 2007 » (arrêt, p. 111, § 5) lorsque, à la date des faits reprochés, en matière d'abus de droit du sursis d'imposition, dans le silence de la loi et de la doctrine administrative et en l'absence de tout précédent jurisprudentiel, la dernière position officielle exprimée dans le rapport annuel publié le 30 mars 2006 du Comité consultatif pour la répression des abus de droit à la date des faits faisait autorité pour les praticiens, excluait par principe l'abus de droit dansles opérations d'apport cession bénéficiant automatiquement du sursis d'imposition et avait été suivie par l'administration fiscale elle-même, comme il ressort notamment des affirmations contemporaines, accessibles et unanimes de tous les praticiens de l'époque, la cour d'appel a nécessairement méconnu le principe de légalité des délits et des peines garanti par l'article 7 de la Convention européenne des droits de l'homme, pris ensemble les articles 121-6, 121-7 du Code pénal, 1741 du Code général des impôts et 591 du Code de procédure pénale; 4°/qu'au surplus le principe de légalité des délits et des peines impose l'interprétation stricte de la loi pénale ; qu'il se déduit de cette exigence que si le juge ne peut appliquer, par voie d'analogie ou par induction, la loi pénale à un comportement qu'elle ne vise pas, il peut néanmoins, en cas d'incertitude sur la portée d'un texte pénal, se livrer à un travail d'interprétation ; que l'interprétation d'un texte pénal n'est susceptible d'être qualifiée de « stricte » ou de « prévisible » que dans la mesure où elle porte sur les mots choisis par le législateur afin d'en rechercher le sens, de telle sorte que le travail d'interprétation revient à donner un sens plus ou moins extensif aux termes de la loi ; qu'il s'en déduit que l'interprétation d'un silence de la loi dépasse nécessairement le cadre de l'interprétation stricte de la loi pénale, dès lors que le juge devrait non plus s'interroger sur le sens des termes de la loi, mais rechercher les significations éventuelles d'un silence du législateur ; qu'en l'espèce il n'existait au moment des faits aucun texte de loi fiscale ou pénale réglementant les opérations de cession faisant suite à une opération d'apport bénéficiant du sursis d'imposition, le législateur ayant fait le choix avant 2012 de ne même pas évoquer la phase de cession, de telle sorte que l'affirmation de la cour d'appel selon laquelle « l'existence et la nature des investissements éventuellement effectués [en remploi du produit de la vente des titres apportés] constituaient bien des éléments permettant soit de caractériser le but exclusivement fiscal soit l'opposition aux intentions de l'auteur du texte fiscal » ne constitue pas une interprétation stricte d'une loi existante au moment des faits et viole donc l'article 7 de la Convention européenne des droits de l'homme, ensemble l'article 591 du Code de procédure pénale ; 5°/ qu'enfin, le principe de légalité des délits et des peines impose l'interprétation stricte de la loi pénale ce qui induit donc que le juge ne peut appliquer, par voie d'analogie ou par induction, la loi pénale à un comportement qu'elle ne vise pas ; que s'il peut, en cas d'incertitude sur la portée d'un texte pénal, rechercher celle-ci en considérant les raisons qui ont présidé à son adoption, l'exigence de prévisibilité de la loi pénale nécessite à tout le moins que les travaux préparatoires examinés par le juge soient eux-mêmes clairs et non équivoques ; qu'en affirmant qu' « Il n'y avait donc, en mai 2007, aucune ambiguïté quant à l'intention du législateur lorsqu'il a instauré le mécanisme du report d'imposition puis du sursis d'imposition. Il s'agissait de favoriser les restructurations d'entreprises en raison de l'intérêt de ces opérations pour l'économie », la cour d'appel a violé l'article 7 de la Convention européenne des droits de l'homme, ensemble l'article 591 du Code de procédure pénale. »

Motivation

Réponse de la Cour 10. Les moyens sont réunis 11. Pour dire prévisible l'élément matériel de la fraude fiscale résultant de l'abus de droit constitué par le rattachement de l'opération fiscale litigieuse au bénéfice de sursis d'imposition de plus-value, l'arrêt attaqué énonce notamment que la loi du 13 janvier 1941 portant simplification, coordination et renforcement des dispositions du code des impôts directs a institué la procédure de répression des abus de droit codifiée par le décret n°81-859 du 15 septembre 1981 à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel l'abus de droit pouvait résulter de la simulation par acte fictif, par acte déguisé ou par interposition de personne. 12. Les juges précisent que le Conseil d'Etat, a, d'une part, par une décision du 10 juin 1981 rendue en assemblée plénière, étendu l'abus de droit aux hypothèses de fraude à la loi pour les actes qui n'ont pu être inspirés par un autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles, d'autre part, énoncé par deux arrêts des 18 février 2004 et 18 mai 2005, qu'il en était notamment ainsi du recours à des montages purement artificiels dont le seul objet était de contourner la législation fiscale française, enfin, reconnu, par un arrêt du 27 septembre 2006, un principe général de fraude à la loi et étendu le domaine d'application de la procédure de l'abus de droit, jusqu'alors limité aux opérations se rapportant à l'assiette de l'impôt, aux opérations portant sur son recouvrement conduites en méconnaissance des intentions de l'auteur du texte fiscal. 13. Ils relèvent que la chambre commerciale de la Cour de cassation a énoncé dans un arrêt du 19 avril 1988 que l'administration fiscale, lorsqu'elle use des pouvoirs qu'elle tient de l'article L.64 du livre des procédures fiscales dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, peut écarter comme lui étant inopposables certains actes passés par le contribuable, si ces actes ont un caractère fictif ou peuvent être regardés comme ayant eu pour seul but d'éluder les impositions dont était passible l'opération réelle. 14. Ils relèvent aussi que la Cour de justice de l'Union européenne, dans un arrêt du 21 février 2006, a reconnu le droit du contribuable à la voie la moins imposée au nom de la sécurité juridique, à la double condition que le respect formel des règles communautaires et nationales n'ait pas pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal contraire aux intentions fixées par les textes et qu'il résulte d'un ensemble de critères objectifs que le but essentiel des opérations en cause n'est pas l'obtention d'un avantage fiscal, les critères objectifs en cause pouvant notamment être constitués par le caractère purement artificiel des opérations litigieuses. 15. Ils ajoutent que les prévenus ne peuvent se fonder, pour soutenir que la procédure de l'abus de droit n'était pas applicable en matière de sursis à imposition du fait de son caractère automatique, ni sur le rapport annuel pour l'année 2005 publié le 30 mars 2006 du comité consultatif pour la répression des abus de droit, dont les conclusions sont nuancées, ni sur les travaux préparatoires au projet de loi de finances pour 2000 qui a créé l'article 150-0 B du code général des impôts pour instaurer un mécanisme de report d'imposition puis de sursis d'imposition pour favoriser la restructuration d'entreprises en raison de l'intérêt de ces opérations pour l'économie. 16. Ils en déduisent qu'au moment des faits, la fraude à la loi en matière fiscale était constituée toutes les fois qu'étaient réunies la recherche d'un but exclusivement fiscal et la recherche d'un avantage fiscal par une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. 17. En statuant ainsi, par des motifs relevant de son appréciation souveraine, la cour d'appel n'a pas porté atteinte au principe de prévisibilité juridique découlant de l'article 7 de la Convention européenne des droits de l'homme dont il résulte que tout justiciable doit pouvoir savoir, à partir du libellé de la disposition pertinente, au besoin à l'aide de l'interprétation qui en est donnée par les tribunaux et le cas échéant après avoir recouru à des conseils éclairés, quels actes et omissions engagent sa responsabilité pénale et quelle peine il encourt de ce chef. 18. Dès lors, les moyens ne peuvent être accueillis.

Moyens

Sur le troisième moyen proposé pour M. [N] et le deuxième moyen proposé pour M. [C] Enoncé des moyens 19. Le moyen proposé pour M. [N] critique l'arrêt attaqué en ce qu'il a confirmé le jugement entrepris qui l'avait déclaré coupable du chef de fraude fiscale, alors : « 1°/ que selon les termes mêmes de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, premièrement, « ce n'est qu'à titre exceptionnel et dans des cas particuliers que les États membres peuvent […] refuser d'appliquer », en vertu des articles 11 de la directive 90/434/CEE et 15 de la directive 2009/133/CE, la non-imposition provisoire des plus-values d'échanges consacrée par les articles 8 des mêmes directives (CJUE, 20 mai 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, § 45) et, deuxièmement, « l'applicabilité du droit de l'Union implique celle des droits fondamentaux garantis par la Charte » (CJUE 26 février 2013, Akerberg Fransson, C-617/10) et, troisièmement, les articles 50 et 52 de la Charte des droits fondamentaux impliquent « qu'il soit raisonnablement prévisible, au moment où l'infraction est commise, que celle-ci est susceptible de faire l'objet d'un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale » et « s'oppose à une réglementation nationale qui n'assure pas, dans les cas du cumul d'une sanction pécuniaire et d'une peine privative de liberté, par des règles claires et précises, le cas échéant telles qu'interprétées par les juridictions nationales, que l'ensemble des sanctions infligées n'excède pas la gravité de l'infraction constatée » (CJUE, 5 mai 2022, B.V., C-570/20) ; qu'il en résulte que le juge pénal doit, pour chaque dossier, non seulement vérifier que le cumul des poursuites et condamnations pénales et fiscales était raisonnablement prévisible au moment des faits de la prévention mais de surcroît apprécier in concreto la gravité de l'infraction, telle qu'elle a été commise, pour déterminer le caractère ou non nécessaire du cumul de condamnations, sans se fonder une fois pour toutes et par avance sur l'appréciation abstraite et générale, par le législateur, de l'infraction, telle qu'elle est incriminée, à l'aune de la peine qu'elle fait encourir ; qu'au cas présent, pour apprécier la « nécessité » d'un cumul de procédures fiscales et pénales à son encontre, l'arrêt attaqué a cru pouvoir affirmer (p. 82 s.) que « la défense fait valoir que, selon la Cour de justice de l'Union Européenne, en application des articles 50 et 52 de la Charte, une limitation ne peut être apportée au principe ne bis in idem que si elle est nécessaire et doit, à cette fin, prévoir des règles claires et précises permettant au justiciable de prévoir quels actes et omissions sont susceptibles de faire l'objet d'un tel cumul de poursuites et de sanctions (CJUE, 20 mars 2018, Menci, (C-524/15, paragraphes 49, 53 et 55). Cependant, [F] [N] est poursuivi sur le fondement des articles 1741 et1750 du code général des impôts pour soustraction frauduleuse au paiement de l'impôt sur le revenu. Or l'imposition sur le revenu n'entre pas dans le champ d'application du droit de l'Union. Comme le rappelle la cour administrative d'appel de Paris dans sa décision du 1er juin 2022 dans le litige opposant le requérant et l'administration fiscale, "il résulte de l'article 1er de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États-membres différents qu'elle ne crée d'obligations à l'égard des États-membres qu'au regard d'opérations qui concernent des sociétés d'au moins deux États-membres. Il est constant que la plus-value en cause a été réalisée à l'occasion d'un échange de titres de deux sociétés françaises. Ainsi, elle n'entrait pas dans le champ d'application de la directive du 23 juillet 1990. Par suite, le moyen tiré de ce que les modalités de remise en cause du droit au sursis d'imposition, en tant qu'elles méconnaîtraient le principe de légalité et de proportionnalité garantis par la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, et seraient contraires aux objectifs poursuivis par le législateur européen dans le cadre de cette directive, ne peut qu'être écarté. Au surplus et en tout état de cause, il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration a régulièrement pu estimer, sur la base des dispositions législatives en vigueur à l'époque des faits et à l'issue d'une procédure de rehaussement contradictoire régulièrement conduite, que M. [N] s'était mis dans une situation constitutive d'un abus de droit. Il suit de là qu'aucune atteinte aux principes de légalité ou de proportionnalité ne peut être identifiée. Il n'y a par suite pas lieu de transmettre à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle portant sur la question de savoir si le droit de l'Union européenne, et plus particulièrement les articles 8 et 11 de la directive 90/434/CEE relative au régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions s'opposent aux modalités qui ont permis la remise en cause, sur le fondement de l'abus de droit, du sursis d'imposition dont M. [N] entendait bénéficier". Au regard de la règle rappelée ci-avant, la demande n'entre donc pas dans les cas prévus par l'article 267 TFUE précité. En outre, et comme le souligne d'ailleurs la défense dans ses écritures, le Conseil constitutionnel, dans deux décisions du 24 juin 2016, s'il a admis le principe du cumul des sanctions pénales et fiscales, a posé des réserves d'interprétation qui s'imposent aux juges. Eu égard à ces réserves, la chambre criminelle de la Cour de cassation a d'ailleurs été amenée à préciser elle-même quelles étaient les conséquences à tirer des réserves posées par le Conseil constitutionnel notamment en termes de gravité. Il existe donc, à l'heure actuelle, une clarté et une prévisibilité suffisantes et il n'y a donc pas lieu d'interroger la Cour de Justice de l'Union Européenne », et (p. 83 s.) que « En outre, il découle de l'application des réserves d'interprétation émises par le Conseil constitutionnel, que la faculté de cumuler des sanctions est limitée par l'impossibilité de dépasser le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues. Or, les sanctions tant pénales que fiscales sont établies par le législateur, seul à même de définir, in abstracto, par le quantum de celles-ci, la gravité des faits reprochés. Dès lors, en interdisant au juge de prononcer une peine qui soit supérieure au maximum de l'une des peines encourues en concours tout en lui permettant de moduler à la baisse ladite peine, la législation nationale permet de garantir le respect de la proportionnalité entre la gravité de l'infraction et la sanction prononcée », et encore (p. 87) que « l'appréciation de la gravité de la fraude doit se faire au regard des faits tels que visés par la prévention pour apprécier ab initio la compétence de la juridiction pénale. Cette appréciation ne peut prendre en considération la survenance ultérieure d'une transaction entre l'administration fiscale et le contribuable, celle-ci ne pouvant porter que sur l'action civile. En l'espèce, le montant des droits éludés, ci-avant rappelé, est particulièrement important. Il peut être noté que ce montant est d'ailleurs supérieur au montant fixé par l'article L.228 du livre des procédures fiscales qui, depuis la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018, rend obligatoire la dénonciation des faits au procureur de la République. Par ailleurs, ces droits ont été éludés en utilisant un mécanisme complexe de fusion absorption et de créations de plusieurs sociétés civiles de nature différente avec l'intervention d'un cabinet d'avocat spécialisé en "optimisation fiscale". La fraude reprochée aux prévenus relève donc des "cas les plus graves" au sens de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel sus rappelée et justifie une répression pénale complémentaire (Crim. 22/03/2023 n° 1981.929) seule de nature à rappeler qu'au-delà d'être une carence fiscale, une fraude fiscale importante constitue une atteinte au pacte social et nuit au bon fonctionnement des pouvoirs et des services publics. Il s'ensuit de ces observations que c'est à tort que la défense soutient que la présente poursuite pénale porterait atteinte au principe du ne bis in idem tel qu'interprété par les juridictions nationales et européennes » ; qu'en statuant ainsi, cependant que, premièrement, la condition préalable à la caractérisation du délit de fraude fiscale, dans la présente affaire, consiste dans la caractérisation d'un abus de droit conduisant à retirer le bénéfice du sursis d'imposition d'une plus-value d'échange, soit une mise en œuvre, en droit national, de la clause d'abus des articles 11 de la directive 90/434/CEE et 15 de la directive 2009/133/CE, permettant à titre exceptionnel de déroger au principe de la non-imposition provisoire des plus-values d'échange consacré par les articles 8 des mêmes directives, de sorte que les articles 50 et 52 de la Charte des droits fondamentaux, dans le champ d'application de laquelle la présente affaire se situe, sont applicables, et cependant que, deuxièmement, le droit de l'Union est applicable, et le contrôle de conventionnalité du droit français légitime, même « dans des cas où, […] si les faits au principal ne [relèvent] pas directement du champ d'application du droit de l'Union, les dispositions de ce droit avaient été rendues applicables par la législation nationale, laquelle s'était conformée, pour les solutions apportées à des situations dont tous les éléments se cantonnaient à l'intérieur d'un seul État membre, à celles retenues par le droit de l'Union » (CJUE, 22 mars 2018, Jacob et Lassus, C-327/16 et C-421/16), la cour d'appel de Paris, qui, pour se borner à apprécier la nécessité du cumul de poursuites fiscales et pénales à l'encontre de l'exposant à l'aune des seuls critères nationaux et abstraits fixés par le Conseil constitutionnel, a considéré à tort que les critères, conditions et garde-fous concrets fixés par le droit de l'Union européenne n'étaient pas applicables, a violé, par refus d'application, les articles 50, 51 et 52 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, ensemble les articles 8 et 11 de la directive 90/434/CEE, les articles 8 et 15 de la directive 2009/133/CE, la confiance légitime et le principe non bis in idem, tels qu'interprétés par la Cour de justice de l'Union européenne ; 2°/ selon les termes mêmes de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, premièrement, « ce n'est qu'à titre exceptionnel et dans des cas particuliers que les États membres peuvent […] refuser d'appliquer », en vertu des articles 11 de la directive 90/434/CEE et 15 de la directive 2009/133/CE, la non-imposition provisoire des plus-values d'échanges consacrée par les articles 8 des mêmes directives (CJUE, 20 mai 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, § 45) et, deuxièmement, « l'applicabilité du droit de l'Union implique celle des droits fondamentaux garantis par la Charte » (CJUE 26 février 2013, Akerberg Fransson, C-617/10) et, troisièmement, les articles 50 et 52 de la Charte des droits fondamentaux impliquent « qu'il soit raisonnablement prévisible, au moment où l'infraction est commise, que celle-ci est susceptible de faire l'objet d'un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale » et « s'oppose à une réglementation nationale qui n'assure pas, dans les cas du cumul d'une sanction pécuniaire et d'une peine privative de liberté, par des règles claires et précises, le cas échéant telles qu'interprétées par les juridictions nationales, que l'ensemble des sanctions infligées n'excède pas la gravité de l'infraction constatée » (CJUE, 5 mai 2022, B.V., C-570/20) ; qu'il en résulte que le juge pénal doit, pour chaque dossier, non seulement vérifier que le cumul des poursuites et condamnations pénales et fiscales était raisonnablement prévisible au moment des faits de la prévention mais de surcroît apprécier in concreto la gravité de l'infraction, telle qu'elle a été commise, pour déterminer le caractère ou non nécessaire du cumul de condamnations, sans se fonder une fois pour toutes et par avance sur l'appréciation abstraite et générale, par le législateur, de l'infraction, telle qu'elle est incriminée, à l'aune de la peine qu'elle fait encourir ; qu'au cas présent, pour apprécier la « nécessité » d'un cumul de procédures fiscales et pénales à son encontre, l'arrêt attaqué a cru pouvoir affirmer (p. 82 s.) que « la défense fait valoir que, selon la Cour de justice de l'Union Européenne, en application des articles 50 et 52 de la Charte, une limitation ne peut être apportée au principe ne bis in idem que si elle est nécessaire et doit, à cette fin, prévoir des règles claires et précises permettant au justiciable de prévoir quels actes et omissions sont susceptibles de faire l'objet d'un tel cumul de poursuites et de sanctions (CJUE, 20 mars 2018, Menci, (C-524/15, paragraphes 49, 53 et 55). Cependant, [F] [N] est poursuivi sur le fondement des articles 1741 et1750 du code général des impôts pour soustraction frauduleuse au paiement de l'impôt sur le revenu. Or l'imposition sur le revenu n'entre pas dans le champ d'application du droit de l'Union. Comme le rappelle la cour administrative d'appel de Paris dans sa décision du 1er juin 2022 dans le litige opposant le requérant et l'administration fiscale, "il résulte de l'article 1er de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États-membres différents qu'elle ne crée d'obligations à l'égard des États-membres qu'au regard d'opérations qui concernent des sociétés d'au moins deux États-membres. Il est constant que la plus-value en cause a été réalisée à l'occasion d'un échange de titres de deux sociétés françaises. Ainsi, elle n'entrait pas dans le champ d'application de la directive du 23 juillet 1990. Par suite, le moyen tiré de ce que les modalités de remise en cause du droit au sursis d'imposition, en tant qu'elles méconnaîtraient le principe de légalité et de proportionnalité garantis par la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, et seraient contraires aux objectifs poursuivis par le législateur européen dans le cadre de cette directive, ne peut qu'être écarté. Au surplus et en tout état de cause, il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration a régulièrement pu estimer, sur la base des dispositions législatives en vigueur à l'époque des faits et à l'issue d'une procédure de rehaussement contradictoire régulièrement conduite, que M. [N] s'était mis dans une situation constitutive d'un abus de droit. Il suit de là qu'aucune atteinte aux principes de légalité ou de proportionnalité ne peut être identifiée. Il n'y a par suite pas lieu de transmettre à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle portant sur la question de savoir si le droit de l'Union~européenne, et plus particulièrement les articles 8 et 11 de la directive 90/434/CEE relative au régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions s'opposent aux modalités qui ont permis la remise en cause, sur le fondement de l'abus de droit, du sursis d'imposition dont M. [N] entendait bénéficier". Au regard de la règle rappelée ci-avant, la demande n'entre donc pas dans les cas prévus par l'article 267 TFUE précité. En outre, et comme le souligne d'ailleurs la défense dans ses écritures, le Conseil constitutionnel, dans deux décisions du 24 juin 2016, s'il a admis le principe du cumul des sanctions pénales et fiscales, a posé des réserves d'interprétation qui s'imposent aux juges. Eu égard à ces réserves, la chambre criminelle de la Cour de cassation a d'ailleurs été amenée à préciser elle-même quelles étaient les conséquences à tirer des réserves posées par le Conseil constitutionnel notamment en termes de gravité. Il existe donc, à l'heure actuelle, une clarté et une prévisibilité suffisantes et il n'y a donc pas lieu d'interroger la Cour de Justice de l'Union Européenne », et (p. 83 s.) que « En outre, il découle de l'application des réserves d'interprétation émises par le Conseil constitutionnel, que la faculté de cumuler des sanctions est limitée par l'impossibilité de dépasser le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues. Or, les sanctions tant pénales que fiscales sont établies par le législateur, seul à même de définir, in abstracto, par le quantum de celles-ci, la gravité des faits reprochés. Dès lors, en interdisant au juge de prononcer une peine qui soit supérieure au maximum de l'une des peines encourues en concours tout en lui permettant de moduler à la baisse ladite peine, la législation nationale permet de garantir le respect de la proportionnalité entre la gravité de l'infraction et la sanction prononcée », et encore (p. 87) que « l'appréciation de la gravité de la fraude doit se faire au regard des faits tels que visés par la prévention pour apprécier ab initio la compétence de la juridiction pénale. Cette appréciation ne peut prendre en considération la survenance ultérieure d'une transaction entre l'administration fiscale et le contribuable, celle-ci ne pouvant porter que sur l'action civile. En l'espèce, le montant des droits éludés, ci-avant rappelé, est particulièrement important. Il peut être noté que ce montant est d'ailleurs supérieur au montant fixé par l'article L.228 du livre des procédures fiscales qui, depuis la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018, rend obligatoire la dénonciation des faits au procureur de la République. Par ailleurs, ces droits ont été éludés en utilisant un mécanisme complexe de fusion absorption et de créations de plusieurs sociétés civiles de nature différente avec l'intervention d'un cabinet d'avocat spécialisé en "optimisation fiscale". La fraude reprochée aux prévenus relève donc des "cas les plus graves" au sens de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel sus rappelée et justifie une répression pénale complémentaire (Crim. 22/03/2023 n° 1981.929) seule de nature à rappeler qu'au-delà d'être une carence fiscale, une fraude fiscale importante constitue une atteinte au pacte social et nuit au bon fonctionnement des pouvoirs et des services publics. Il s'ensuit de ces observations que c'est à tort que la défense soutient que la présente poursuite pénale porterait atteinte au principe du ne bis in idem tel qu'interprété par les juridictions nationales et européennes » ; qu'en statuant ainsi, cependant que, premièrement, ce n'est pas au regard du seuil légal de gravité abstraite des infractions que les juges doivent se prononcer sur la nécessité du cumul de répressions (a fortiori quand ce seuil de gravité, résultant de la relativisation du « verrou de Bercy » en 2018, n'existait pas à l'époque des faits, et n'était donc pas prévisible), et cependant que, deuxièmement, c'est au jour de l'infraction et non à « l'heure actuelle » que la clarté et la prévisibilité suffisantes du cumul de répressions doit être apprécié, et cependant que, troisièmement, la gravité éclaire la légitimité du cumul d'une peine privative de liberté et d'une amende, indépendamment de la question distincte de la proportionnalité assurée par le plafonnement du quantum résultant du cumul des sanctions de même nature, la cour d'appel de Paris, que la possibilité qu'elle avait de cantonner les effets du cumul de répression au visa du principe de proportionnalité ne dispensait pas de vraiment caractériser, au préalable, la nécessité d'infliger un cumul de répression pour un délit fondé sur un abus de droit imprévisible à l'époque des faits dont la double répression fiscale et pénale était corrélativement imprévisible et, par définition, imprécise, a violé, par refus d'application, les articles 50, 51 et 52 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, ensemble les articles 8 et 11 de la directive 90/434/CEE, les articles 8 et 15 de la directive 2009/133/CE, la confiance légitime et le principe non bis in idem, tels qu'interprétés par la Cour de justice de l'Union européenne. » 20. Le moyen proposé pour M. [C] critique l'arrêt attaqué en ce qu'il l'a condamné pour complicité de fraude fiscale, alors « qu'en retenant « qu'il n'existe aucune contradiction entre la définition de l'abus de droit en droit interne et celle du droit européen », sans rechercher si l'opération de restructuration ayant pour but une réorganisation du capital de la société [3] et la maximisation du produit de cession à réinvestir dans des participations financières caractériserait « des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération » au sens des dispositions de l'article 11 de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990, lues à la lumière de l'article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne qui prohibe toute interprétation extensive de la loi pénale, tels qu'interprétés par la Cour de justice de l'Union européenne, la cour d'appel a méconnu ces textes. »

Motivation

Réponse de la Cour 21. Les moyens sont réunis. 22. Pour dire établis les délits de fraude fiscale et de complicité dont MM. [N] et [C] ont été respectivement déclarés coupables et écarter le moyen pris de l'impossibilité de cumuler des poursuites pénales et fiscales, l'arrêt attaqué énonce notamment que la directive du Conseil 90/343/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d‘actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents a été transposée en droit interne sous la forme d'un sursis d'imposition et qu'elle laisse aux Etats membres la faculté d'en retirer le bénéfice lorsque l'opération en cause a pour effet ou objectif la fraude ou l'évasion fiscale. 23. Les juges précisent que l'application de l'abus de droit défini à l'article L.64 du livre des procédures fiscales à une situation ayant abusivement bénéficié de ce sursis d'imposition relève de cette exclusion. 24. Ils ajoutent que M. [N] a été poursuivi pour omission déclarative au paiement de l'impôt sur le revenu qui n'entre pas dans le champ d'application du droit de l'Union Européenne. 25. Ils retiennent aussi, à l'instar de la cour administrative d'appel qui, dans un arrêt rendu le 1er juin 2022 dans le contentieux opposant M. [N] à l'administration fiscale, a relevé que cette directive ne crée d'obligations à l'égard des Etats membres qu'au regard d'opérations qui concernent au moins deux Etats membres, que ce n'est pas le cas en l'espèce. 26. Ils observent, enfin, que le cumul en matière de fraude fiscale des sanctions fiscales et pénales a été circonscrit par le Conseil constitutionnel aux cas les plus graves et qu'il est impossible, afin de garantir la proportionnalité entre la gravité de l'infraction et la sanction prononcée, de dépasser le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues. 27. En statuant ainsi, la cour d'appel n'a méconnu aucun des textes visés au moyen pour les motifs qui suivent. 28. D'une part, les juges ont, par des motifs relevant de leur appréciation souveraine, caractérisé l'existence d'un montage juridique constitutif d'un abus de droit destiné à frauder la loi fiscale, circonstance qui autorise les Etats membres à écarter le bénéfice de la directive invoquée. 29. D'autre part, la fraude fiscale relative à l'impôt sur le revenu et qui porte sur des opérations qui ne sont pas transfrontalières ne relève pas du champ d'application du droit de l'Union européenne. 30. Il en résulte que le principe ne bis in idem est appliqué par les juges dans la limite des seules réserves définies par le Conseil constitutionnel portant sur la gravité des faits et l'impossibilité de dépasser le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues. 31. Il n'y a pas, en conséquence, lieu de transmettre à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle portant sur l'interprétation « du motif économique valable » au sens de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, lue à la lumière de l'article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. 32. Ainsi, les moyens doivent être écartés. 33. Par ailleurs, l'arrêt est régulier en la forme.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, la Cour : REJETTE les pourvois ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président en son audience publique du trente septembre deux mille vingt-six.