Cour d'appel, 1ere Chambre, 14 janvier 2025, n° 23/01832

Faits et procédure

FAITS, PROCÉDURE ET MOYENS DES PARTIES Les époux [K] et [X] [W] exercent une activité d'exploitation d'un hypermarché Leclerc. Ils détiennent 99,9% du capital de la SAS Edice qui détient 99,91% de la SA Boldis, 98,80% de la SAS Bollenedis et 99,97% de la SCI Kalice laquelle détient des immeubles à usage commercial et de bureaux donnés à bail à la SAS Bollenedis. La SAS Bollenedis donne à bail à la société Boldis son fonds de commerce. Dans le cadre d'un contrôle en matière d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des années 2014 à 2017, les époux [W] se sont vu proposés, les 17 décembre 2019 et 23 juin 2020, deux rectifications fiscales au titre du rehaussement de leur patrimoine imposable. Par avis de mise en recouvrement du 31 mars 2021, l'Administration Fiscale a réclamé aux époux [W] la somme de 1. 035.181€, intérêts de retard et pénalités inclus. Suivant exploit d'huissier du 14 janvier 2022, M. et Mme [W] ont fait citer M. le directeur régional des Finances Publiques de PACA et des Bouches du Rhône, devant le tribunal judiciaire de Valence en décharge partielle des impositions et condamnation à dommages-intérêts. Par jugement du 21 mars 2023, cette juridiction a, notamment : - prononcé un dégrèvement d'ISF sur la période de 2014 à 2017 à hauteur de la somme de 143.307€, - dit qu'il reste à payer aux époux [W] la somme de 18.155€, - condamné l'Etat à payer aux époux [W] les sommes de : 43.800€ en réparation de leur préjudice financier, 3.000€ en réparation de leur préjudice moral, 2.500€ d'indemnité de procédure, - condamné l'Etat aux dépens de l'instance avec recouvrement conformément à l'article 699 du code de procédure civile, - rejeté le surplus des demandes Selon déclaration du 10 mai 2023, le directeur régional des Finances Publiques de PACA et des Bouches du Rhône a relevé appel de cette décision. Au dernier état de ses écritures du 21 juin 2023, l'Administration fiscale demande à la cour de réformer le jugement déféré et de juger fondé le rappel d'imposition du 19 novembre 2021 pour la somme de 161.462€ au titre de l'ISF, débouter les époux [W] de leurs demandes et les condamner à lui payer une indemnité de procédure de 3.000€, ainsi qu'aux entiers dépens de l'instance. Elle fait valoir que : - pour bénéficier de l'exonération d'ISF, la société doit selon l'article 885 O ter exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion d'une activité civile, - les parts ou actions de sociétés ayant pour activité la gestion de leur propre patrimoine mobilier en tant que société de gestion de portefeuille ou immobilier sont expressément exclues des biens professionnels par application de l'article 885O quater sauf cas particuliers, notamment, les sociétés immobilières mettant les immeubles professionnels à la disposition d'une entreprise, - en l'espèce, la société Kalice est une société immobilière qui détient des immeubles à usage commercial et de bureaux qu'elle donne à la location à la société Bollenedis, - au vu de sa nature, cette société devrait être exclue du champ d'application de l'exonération de l'ISF, - la doctrine administrative BOI-PAT-ISF-30-30-10-20 n° 50 et suivants prévoit que le caractère du bien professionnel est reconnu lorsque la location ou la mise à disposition du bien, faite directement par son propriétaire ou par une société dont il détient les droits sociaux, ne prive pas en fait le propriétaire du bien ou des droits de la possibilité d'utiliser les biens pour les besoins exclusifs de son activité professionnelle exercée à titre principal, - en l'espèce, la SCI Kalice, propriétaire des immeubles donnés en location à la société Bollenedis est détenue par la SCI Edice elle-même détenue par les époux [W], - l'administration retient que s'agissant des immeubles possédés par l'intermédiaire d 'une SCI ou de tout autre forme de société, il ne peut être admis un double niveau d'interposition telle qu'une cascade de SCI, même si le bien sert à l'activité industrielle et commerciale, - dans la mesure où les époux [W] ne détiennent pas directement les parts de la SCI, l'exonération d'ISF au titre du bien professionnel ne peut leur être accordée, - le tribunal a écarté, à tort, l'exigence d'un seul niveau d'interposition au motif que cette exigence n'a pas été reprise par la doctrine administrative susvisée et que la réunion du 23 mars 2000 n'a pas été reprise par le BOFIP et ne lui est donc pas opposable, - toutefois, si la documentation administrative ne reprend pas expressément la réunion du comité fiscal de la mission d'organisation administrative, il ressort du paragraphe 50 du BOI-PAT-ISF-30-30-10-20 que « la location ou la mise à disposition du bien doit être faite par une société dont il détient des droits sociaux », ce qui suppose que pour bénéficier de l'exonération, le redevable de l'ISF doit détenir directement la société propriétaire du bien et qu'aucun autre niveau d'interposition n'est autorisé, - ainsi, l'administration n'a pas ajouté une exigence supplémentaire au bénéfice de l'exonération au titre de bien professionnel mais a simplement appliqué la doctrine administrative en vigueur conformément aux dispositions de l'article L80A du livre des procédures fiscales, - la précision donnée par le Comité fiscal de la mission d'organisation administrative dans sa réunion du 29 mars 2000 n'est qu'une reformulation de la doctrine BOI-PAT-ISF-30-30-10-20 qui ne précise pas pas que la location ou la mise à disposition puisse être faite par une société dont les titres sont détenus par une société dont elle détient les droits sociaux, - ainsi, la rédaction elle-même du BOI-PAT-ISF-30-30-10-20 exclut d'étendre la tolérance administrative au delà d'un simple niveau d'interposition, - dès lors, les titre de la SCI Kalice ne peuvent bénéficier de l'exonération d'ISF, - c'est à tort que le tribunal a retenu la responsabilité de l'Etat alors qu'il n'est démontré aucune faute à son encontre, - les époux [W], qui ne justifient nullement le montant des frais d'avocat engagés par eux, ne sont pas fondés à se prévaloir d'un préjudice financier, - en outre, la réalité d'un préjudice moral n'est pas démontrée. Par uniques conclusions du 26 juillet 2023, M. et Mme [W] demandent le rejet de l'ensemble des prétentions adverses, la confirmation du jugement déféré sauf à majorer l'indemnisation de leur préjudice moral à la somme de 30.000€ et, y ajoutant, la condamnation de l'Administration fiscale à leur payer une indemnité de procédure de 12.300€. Ils exposent que : - conformément aux articles 885 O et O bis, les biens qui revêtent un caractère professionnel sont exclus de l'assiette de l'ISF, - les parts et actions de sociétés peuvent être considérées comme des biens professionnels lorsque le propriétaire détient au moins 25% des parts de la société, qu'il exerce dans la société une fonction de direction parmi celles limitativement énumérées par la loi et que cette fonction de direction lui procure plus de la moitié de ses revenus professionnels, - la doctrine administrative permet de reconnaître, sous certaines conditions, la qualification de biens professionnels, donnés en location, - ainsi, le bien immobilier doit être utilisé par le propriétaire ou son conjoint pour l'exercice de sa profession, - la doctrine administrative énonce que « le caractère de bien professionnel est reconnu lorsque la location ou la mise à disposition du bien, faite directement par son propriétaire ou par une société dont il détient des droits sociaux ne prive pas le propriétaire du bien ou des droits de la possibilité d'utiliser les biens pour les besoins exclusifs de son activité professionnelle exercée à titre principal sous réserve que les conditions mentionnées au BOI n°50 soit simultanément remplies », - la doctrine administrative dans le BOI n° 60 et 70 , lorsqu'elle pose le principe selon lequel l'immeuble doit être loué à la société d'exploitation par son propriétaire ou par une société ne conditionne aucunement le bénéfice de l'exonération des titres de la société bailleresse à ce que le redevable détienne directement les parts et actions de cette dernière, - l'Administration fiscale se fonde sur un compte-rendu de réunion du comité fiscal de la mission d'organisation administrative du 29 mars 2000, non communiqué aux débats, le principe érigé dans cette réunion n'a pas été repris au Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFIP), - à compter du 12 septembre 2012, seuls les commentaires publiés dans la base bofip-impôt sont opposables à l'Administration fiscale en application de l'article L80A alinéa 2 du livre des procédure fiscale, ce qui n'est pas le cas de l'espèce, - dans ces conditions, l'Administration fiscale ne saurait ajouter une condition à l'exonération fiscale, laquelle n'est justifiée ni par l'esprit du texte ni par la lettre de l'article 885Obis du code général des impôt ni par sa propre doctrine administrative, - le principe de l'application stricte de l'exception aux dispositions du code général des impôts doit conduire à retenir qu'il n'existe pas de limitation relative à l'interposition d'une société ni à retenir une interprétation économiquement injuste et contraire à l'esprit du texte législatif qu'elle se limite à commenter, - en fait, la SCI Kalice détient l'immobilier dédié à l'exploitation d'un hypermarché, - ce schéma de détention de l'immeuble leur a été imposé par des contraintes financières et opérationnelles, - enfin, la responsabilité de l'Etat doit être retenue au regard des fautes commises en lien de causalité avec leur préjudice, - l'Administration fiscale a systématiquement rejeté leurs observations sur l'application de l'article 885 O quater du code général des impôts, - le rehaussement auquel il ont été condamnés témoigne d'une erreur flagrante d'application de la loi fiscale, - en outre, l'Administration continue de méconnaître sa propre doctrine, - ils subissent un préjudice financier et un préjudice moral en lien de causalité direct avec les dites fautes. La clôture de la procédure est intervenue le 5 novembre 2024.