Cour d'appel, Pôle 5 - Chambre 10, 6 janvier 2025, n° 22/12953

Faits et procédure

FAITS ET PROCÉDURE 1. Les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) souscrites au titre des années 2015 et 2016 par M. [Y] [P] et son épouse ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces. 2. A l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 27 décembre 2018, l'administration fiscale a remis en cause le plafonnement appliqué par M. et Mme [P] sur le fondement des dispositions de l'article 885 V bis du code général des impôts, en réintégrant à leurs revenus des années 2014 et 2015, sur le fondement des dispositions de l'article 125-0 A du code général des impôts, les plus-values issues de rachats partiels d'un contrat de capitalisation. 3. Les impositions supplémentaires en résultant s'établissaient respectivement à 19 946 euros de droits et 2 872 euros d'intérêts de retard, au titre de l'année 2015, et à 20 506 euros et 1 969 euros d'intérêts de retard, au titre de l'année 2016. 4. Par une réponse du 27 février 2019 aux observations de M. et Mme [P] du 14 janvier 2019, l'administration fiscale a informé ceux-ci qu'elle maintenait en totalité les rectifications proposées. 5. Par un avis du 15 mai 2019, l'administration fiscale a émis contre M. [P] un avis de mise en recouvrement portant sur la somme totale de 45 293 euros. 6. Par une décision du 12 novembre 2019, l'administration fiscale a rejeté la réclamation présentée par M. et Mme [P] le 18 juin 2019. 7. Le 30 septembre 2020, M. [P] a assigné l'administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Paris afin d'obtenir le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à sa charge. 8. Par une ordonnance du 14 septembre 2021, le juge de la mise en état a refusé de transmettre à la Cour de cassation une question prioritaire de constitutionnalité, soumise par M. [P], portant sur l'article 125-0 A du code général des impôts. 9. Par un jugement du 31 mai 2022, le tribunal a ensuite débouté M. [P] de ses demandes et l'a condamné aux dépens. 10. Par une déclaration du 8 juillet 2022, M. [P] a fait appel de ce jugement. 11. Par un mémoire distinct remis au greffe le 7 décembre 2022, M. [P] a demandé à la cour de transmettre à la Cour de cassation la question prioritaire de constitutionnalité suivante : « l'article 125-0 A, I, 1° du CGI tel qu'interprété par le Conseil d'Etat porte-t-il atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution du 4 octobre 1958 et en particulier par les 6 et 13 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen du 26 août 1789 ' » 12. Par un arrêt du 18 septembre 2023, la cour a rejeté cette demande et condamné M. [P] aux dépens. 13. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 6 octobre 2022, M. [P] demande à la cour de : « - Infirmer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 31 mai 2022, Et statuant à nouveau - Déclarer non fondée la décision en date du 12 novembre 2019 de M. le Directeur de la Direction Nationale de Vérification des situations fiscales de la Direction générale des Finances Publiques, - Accorder le dégrèvement des impositions, - Condamner la partie adverse à rembourser à M. [P] les dépens mentionnés à l'article R. 207-1 du Livre des procédures fiscales ainsi que, au titre de l'article 700 du Nouveau Code de procédure civile, une somme de 2.000 € représentant les frais non compris dans les dépens.  » 14. Au soutien de ces demandes, M. [P] fait notamment valoir que : - l'imputation des déficits de revenus mobiliers sur des gains ultérieurs, autorisée par l'article 156, I, 8°, du code général des impôts dans sa version issue de la loi du 2 août 2005, s'applique à tous les types de placements ; - une seule exception a été décidée par l'administration fiscale, celle des titulaires de contrats de capitalisation, ce qui crée une différence de traitement avec les autres bénéficiaires de revenus de capitaux mobiliers ; - l'administration fiscale considère en effet, à tort, que l'article 125-0 A du code général des impôts ne prévoit pas la prise en compte des pertes éventuellement subies lors du dénouement de ces contrats, estimant que ces pertes ne relèvent pas des « revenus de capitaux mobiliers » mais des « pertes en capital » ; - l'administration fiscale n'a d'ailleurs pas contesté que les déficits constatés sur leur contrat de capitalisation de 2008 à 2011 étaient supérieurs à leurs gains ultérieurs, ni qu'ils étaient de même nature que ces gains ; dès lors, ces déficits doivent s'imputer sur les produits attachés aux contrats de capitalisation, et donc sur les gains ultérieurs réalisés lors de rachats de ces contrats ; - contrairement à la loi, pour laquelle « les contrats de capitalisation génèrent des produits qui relèvent des revenus de capitaux mobiliers lors d'un rachat », le tribunal a estimé que les pertes en capital lots du dénouement du contrat constituent des « pertes en capital, non déductible du revenu » ; - cependant, l'article 156 du code général des impôts n'exclut pas les pertes en capital mais confirme, au contraire, la déductibilité de ces pertes sur les revenus de même nature des six années suivantes ; - l'interprétation infondée de cet article et de l'article 125-0 A du code général des impôts, par l'administration fiscale et le tribunal, alourdit la fiscalité des rachats de contrats de capitalisation, ce qui crée une rupture d'égalité devant l'impôt entre les bénéficiaires de revenus de capitaux mobiliers, suivant que leurs placements en valeurs mobilières ont été réalisés par l'intermédiaire d'un contrat de capitalisation ou par d'autres moyens ; - pas plus que le législateur, l'administration fiscale ne peut priver les titulaires de contrats de capitalisation, lors des rachats de leurs contrats, de l'imputation qu'ils peuvent légitimement attendre de leurs déficits sur leurs gains ultérieurs ; - si le Conseil d'Etat, dans un arrêt du 20 mars 2013, a retenu que la perte de revenus mobiliers constatée lors du rachat d'un contrat de capitalisation présente le caractère d'une perte en capital dont aucun texte n'autorise la déduction du revenu imposable, sans donner aucun argument en faveur d'une telle requalification, sans citer la loi du 2 août 2005 qui prévoit pourtant une telle déduction et sans expliquer pourquoi les autres déficits des autres placements peuvent être légalement déduits des revenus ultérieurs. 15. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 30 décembre 2022, l'administration fiscale demande à la cour de : « - Confirmer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 31 mai 2022 (RG 20/04302) ; - Confirmer les rappels effectués par l'administration ; - Rejeter toutes les demandes de M. [Y] [P] ; - Condamner M. [Y] [P] au versement d'une somme de 3 000 € au titre de l'article 700 du CPC ; - Condamner M. [Y] [P] aux entiers dépens. » 16. Au soutien de ces demandes, l'administration fiscale fait notamment valoir que : - le contrat de capitalisation est une pure opération d'épargne financière dans laquelle l'assureur, pris comme un simple organisme de placement, reçoit les dépôts des épargnants en vue de leur capitalisation et s'engage à restituer un capital déterminé, soit à l'échéance du contrat, soit par anticipation ; - la capitalisation n'a pas pour objet la garantie d'un risque et n'est pas une opération d'assurance, la compagnie d'assurance n'est que le dépositaire des sommes versées par le souscripteur qui est son créancier ; - si les dispositions de l'article 156, I, 8°, du code général des impôts, issues de la loi du 2 août 2005, autorisent l'imputation de déficits antérieurs sur les revenus mobiliers des six années suivantes, elles n'autorisent pas pour autant la prise en compte de pertes en capital qui ne sauraient constituer des déficits imputables sur les revenus de capitaux mobiliers ; - or, la perte née de la différence entre le montant des versements ou cotisations versées au jour du rachat et la valeur du contrat lors de son rachat présente le caractère d'une perte en capital, qui n'est pas déductible des revenus ; - en effet, un déficit dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ne peut résulter que de la déduction de frais qui ont, pour cette catégorie, le caractère de charges déductibles, soit que leur déduction ait été expressément prévue par les dispositions propres à ladite catégorie, soit qu'ils aient le caractère de frais exposés pour l'acquisition ou la conservation des revenus compris dans cette catégorie ; - dès lors, ni les dispositions de l'article 125-0 A du code général des impôts ni aucune autre disposition de ce code ne prévoyant la prise en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu des pertes subies lors du dénouement d'un contrat de capitalisation, ces pertes ne peuvent venir en déduction du revenu imposable, comme l'a jugé le Conseil d'Etat dans son arrêt du 20 mars 2013, de même que la cour administrative d'appel, le 27 octobre 2021, dans l'instance l'opposant à M. [P] s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de l'intéressé au titre des années 2013 à 2015 ; - M. [P] ne peut utilement se prévaloir d'une rupture d'égalité devant l'impôt qui résulterait d'une telle interprétation des articles 125-0 A et 156 du code général des impôts ; - en effet, en premier lieu, l'appréciation de la constitutionnalité de dispositions législatives relève de la seule compétence du Conseil constitutionnel ; - en second lieu, d'une part, les contrats de capitalisation ne génèrent pas un gain en capital mais sont productifs de revenus, de sorte que la perte occasionnée par le dénouement d'un contrat de capitalisation ne peut être opposée aux revenus de ce contrat mais seulement au capital lui-même ; - d'autre part, les plus ou moins-values de cession de valeurs mobilières relèvent d'un régime d'imposition propre et ne se compensent que dans le cadre de ce régime, alors que les produits de capitalisation relèvent d'un régime fiscal distinct prévoyant notamment des avantages fiscaux qui ne bénéficient pas aux titulaires de valeurs mobilières de placement ; - la perte subie ne constituant pas une dépense engagée en vue de la perception d'un revenu et le titulaire d'un contrat de capitalisation se trouvant dans une situation objectivement différente du détenteur d'un portefeuille de valeurs mobilières, les dispositions critiquées ne méconnaissent pas les principes d'égalité devant la loi et les charges publiques. 17. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 16 septembre 2024. 18. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et moyens.