Cour d'appel, 1ere Chambre, 17 septembre 2024, n° 23/00694

Motivation

MOTIFS Sur la demande aux fins d'annulation en la forme des avis de mise en recouvrement # sur le moyen tiré de l'erreur concernant le redevable des droits mis en recouvrement Les appelants se prévalent des dispositions de l'article 1705 du code général des impôts, pour soutenir qu'en application de ce texte, le notaire ayant reçu les actes de donation en cause serait la personne 'redevable de l'impôt' et que, dès lors, les avis de mise en recouvrement en litige auraient dû être établi en son nom et non pas au nom des donateurs ou de la donataire. Sur ce point, si l'article 1705 du code général des impôts édicte que : 'Les droits des actes à enregistrer ou à soumettre à la formalité fusionnée sont acquittés, savoir : 1° Par les notaires, pour les actes passés devant eux' cette disposition ne concerne, selon ses termes, que la personne tenue d'acquitter les droits et non pas celle qui en est redevable, le paiement ainsi opéré n'étant qu'une 'avance' ainsi que le précise l'article 1711 du même code, qui prévoit le recouvrement auprès des parties des sommes ainsi avancées par les officiers publics en application de l'article 1705. Par ailleurs, l'article L. 256 du Livre des procédures fiscales prévoit que l'avis de mise en recouvrement 'est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature'. Il en résulte que ce titre exécutoire ne peut être adressé qu'aux personne débitrices des impôts et droits, et non pas à celle qui est tenue d'en faire l'avance pour leur compte. C'est en vain que les appelants invoquent, sur ce point, la doctrine administrative (BOI-ENR-DG-50-10-20) en son n° 60 qui ne concerne que les actes pour lesquels le notaire est tenu de faire l'avance de droits, ni le n° 80 du même document qui commente l'article 862 du code général des impôts lequel prévoit que les 'notaires, huissiers, greffiers et autres officiers publics', sont 'personnellement responsables, non seulement des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière, mais encore des pénalités auxquelles (un) acte peut se trouver assujetti' seulement dans de strictes conditions énoncées dans ce texte et qui ne concernent pas le cas de l'espèce, le n° 80 de la doctrine administrative invoquée précisant d'ailleurs que 'cette responsabilité n'est que subsidiaire', ce qui confirme que les avis de mise en recouvrement doivent être adressés en premier lieu aux contribuables et non pas à l'officier public tenu d'une avance. Dès lors c'est à bon droit, par ces motifs substitués, que le tribunal a considéré que ce moyen n'était pas fondé. # sur le moyen tiré du défaut de base légale à la solidarité invoquée Dans le corps de leurs conclusions, sous cet intitulé, les appelants tout à la fois : reprochent aux avis de mise en recouvrement en cause de ne pas contenir l'indication suffisante du fondement de la solidarité invoquée à leur encontre en ne visant que l'article 1705 du code général des impôts, contestent la solidarité mise en oeuvre, en faisant valoir que seul le 5° de ce texte prévoit une solidarité entre les parties à un même acte et qu'il ne s'applique qu'aux actes sous seing privé ce que ne sont pas les actes de donation en l'espèce. Sur le premier point, tout d'abord l'article R. 256-1 du Livre des procédures fiscales édicte que : 'L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis.' Cette obligation repose sur la considération que le débiteur doit être complètement informé pour ne pas pouvoir se méprendre sur la cause et l'objet du paiement qui lui est réclamé par l'administration, cette information pouvant être valablement donnée, le cas échéant, par référence aux documents d'informations antérieurement notifiés au contribuable. En l'espèce, les avis de mise en recouvrement en date du 26 septembre 2018 mentionnent notamment : au titre de la nature des droits : 'Droits d'enregistrement -Donations - Période juin 2016", la 'lettre de motivation du 1er août 2017", à savoir, pour chaque acte de donation, la lettre de proposition de rectification adressée par l'administration fiscale à chaque contribuable en l'espèce, cette lettre détaillant sur cinq pages à la fois les textes applicables littéralement reproduits à savoir les articles 787-B et 790-A du code général des impôts, leur application à l'espèce, ainsi que le calcul des droits et pénalités afférents pour chacune des donations, le montant des droits, et celui des majorations retenus, l'article 1705 du code général des impôts pour justifier la solidarité invoquée. Par ailleurs, sur les observations formulées par les contribuables à sa lettre de proposition de rectification, l'administration a répondu, par lettres en date du 17 novembre 2017 de quatorze pages chacune répondant point par point aux observations formulées. Il en résulte que les consorts [B] [D] avaient, au vu des mentions figurant sur les avis de mise en recouvrement, disposé des informations nécessaires et suffisantes à la connaissance des droits faisant l'objet de ces avis, peu important que l'administration fiscale ait, postérieurement à leur envoi, fait droit pour partie aux observations formulées en diminuant par deux l'imposition due au titre de chaque donation par lettres des 28 novembre et 4 décembre 2019. S'agissant ensuite de la justification de la solidarité invoquée, l'article 1705 du code général des impôts dispose que : 'Les droits des actes à enregistrer ou à soumettre à la formalité fusionnée sont acquittés, savoir : Par les notaires, pour les actes passés devant eux ; Par les huissiers et autres ayant pouvoir de faire des significations et procès-verbaux pour ceux de leur ministère ; Par les greffiers, pour les actes et jugements, sauf le cas prévu par l'article 1840 D, et ceux passés et reçus aux greffes ; Par les secrétaires des administrations centrales et municipales, pour les actes de ces administrations qui sont soumis à la formalité de l'enregistrement ou à la formalité fusionnée, sauf aussi le cas prévu par l'article 1840 D ; Par les parties, pour les actes sous signature privée, et ceux passés en pays étrangers, qu'elles ont à faire enregistrer ; pour les ordonnances sur requêtes ou mémoires, et les certificats qui leur sont immédiatement délivrés par les juges ; et pour les actes et décisions qu'elles obtiennent des arbitres si ceux-ci ne les ont pas fait enregistrer ; Et par les héritiers, légataires et donataires, leurs tuteurs et curateurs, et les exécuteurs testamentaires, pour les testaments et autres actes de libéralité à cause de mort.' Ainsi qu'il a été développé plus haut, le 1° de ce texte, qui pose le principe que les notaires recevant des actes font l'avance des droits d'enregistrement dus le cas échéant, ne conduit pas à distinguer le cas des actes notariés de ceux des actes sous seing privé s'agissant des personnes tenues à l'impôt, ce que confirme, au demeurant, la doctrine administrative BOI-ENR-DG-50-10-20 invoquée par les appelants. En effet, celle-ci ne reprend aucunement la distinction qu'ils invoquent, mais au contraire : le n° 10 de ce document énonce, s'agissant des actes sous seing privé, que 'Toutes les parties ayant figuré à ces actes sont solidaires pour le paiement des droits (CGI, art. 1705, 5°)' et que 'par ailleurs, la partie présentant l'acte à l'enregistrement est obligée d'acquitter l'intégralité des droits dès lors que la formalité est indivisible, à charge pour elle de se retourner contre les divers intéressés pour être remboursée de ses frais en sus.', le n° 60 du même document précise, sous le titre 2 - 'Actes notariés' que 'L'obligation des parties est la même à I'égard des actes notariés. Mais le notaire est tenu de faire l'avance des droits, sauf s'il engage un recours contre les parties (CGI, art. 1705, 1° et CGI, art. 1711)'. Dès lors, le visa, par l'administration fiscale, de l'article 1705 du code général des impôts était suffisant pour que les contribuables auxquels les avis de mise en recouvrement étaient adressés connaissent le fondement de la solidarité invoquée entre eux. # sur les moyens relatifs aux irrégularités affectant les avis de mise en recouvrement adressés à Mme [R] [B] Les appelants font valoir que les deux avis de mise en recouvrement adressés à Mme [R] [P] épouse [B] respectivement pour les droits dus au titre du premier acte notarié (donation par M. [G] [B]), et au titre du second (donations par MM. [S] [B] et [Y] [D]) seraient incompréhensibles et, comme tels, nuls, car ils mentionnent que les droits dus n'ont pas été payés par elle, tout en précisant qu'elle est tenue solidairement de leur paiement. Or, il n'incombe pas à l'administration de préciser, contrairement à ce qu'ils soutiennent, qui serait 'le débiteur principal' et qui serait 'le redevable solidaire qui serait donc appelé à titre subsidiaire' selon leurs arguments sur ce point, dès lors que l'article 1705 du code général des impôts qui vient d'être rappelé ne prévoit pas une telle distinction, puisqu'il dispose que toutes les parties à l'acte sont tenues solidairement des droits dus, chacune étant donc débitrice du tout envers l'administration conformément au principe gouvernant la solidarité. Par ailleurs, pour les motifs déjà développés plus haut auxquels il est expressément renvoyé, les mentions des avis de mise en recouvrement adressés à Mme [R] [P] épouse [B], identiques à celles des autres avis de mise en recouvrement concernant la nature des droits et les documents auxquels il était fait renvoi, contiennent les informations suffisantes pour lui permettre de connaître la nature et le fondement des droits qui lui étaient réclamés au regard des dispositions de l'article R. 256-1 du Livre des procédures fiscales. C'est donc à bon droit, par ces motifs substitués, que le tribunal a rejeté la demande aux fins d'annulation des avis de mise en recouvrement, et le jugement déféré sera confirmé sur ce point. Sur le fond # sur le principe de la solidarité entre les parties à un même acte Ainsi qu'il a été développé au paragraphe précédent, le principe de cette solidarité s'applique en vertu de l'article 1705 du code général des impôts, sans qu'il y ait mieux de distinguer entre les actes notariés et les actes sous seing privé. En revanche, les dispositions de l'article 1712 du même code, ici rappelées : 'Les droits des actes civils et judiciaires emportant translation de propriété ou d'usufruit de meubles ou immeubles, sont supportés par les nouveaux possesseurs, et ceux de tous les autres actes le sont par les parties auxquelles les actes profitent, lorsque, dans ces divers cas, il n'a pas été stipulé de dispositions contraires dans les actes', conduisent à distinguer lorsqu'un même acte, qu'il soit notarié ou sous seing privé, contient plusieurs dispositions indépendantes donnant ouverture à des droits distincts. Tel est le cas, en l'espèce, de l'acte notarié contenant donation à Mme [R] [P] épouse [B], par M. [S] [B] d'une part et par M. [Y] [D] d'autre part, chacun de 625 actions de la société [B]. En effet, chacune de ces deux donations est indépendante de l'autre, et les droits d'enregistrement assis sur ces transferts de propriété doivent donc être recouvrés distinctement par l'administration fiscale, ainsi que le rappelle le n° 50 du BOI-ENR-DG-50-10-20 s'agissant des actes sous seing privé ainsi formulé : 'Lorsqu'un acte contient plusieurs dispositions indépendantes et donnant ouverture à des droits distincts, les suppléments de droits qui frappent chaque disposition ne peuvent être réclamés qu'aux personnes que cette disposition intéresse.', étant rappelé que le n° 60 du même document énonce que 'L'obligation des parties est la même à I'égard des actes notariés. Mais le notaire est tenu de faire l'avance des droits (...)'. Dès lors, il y aura lieu pour l'administration fiscale, par voie d'infirmation du jugement déféré, de procéder au recouvrement distinct des droits assis sur les deux donations en cause de la manière suivante : solidairement entre Mme [R] [P] épouse [B] et M. [S] [B] pour les droits assis sur la donation des 625 actions de ce dernier, solidairement entre Mme [R] [P] épouse [B] et M. [Y] [D] pour les droits assis sur la donation des 625 actions de ce dernier. Cette considération ne conduit pas, cependant, à annuler les avis de mise en recouvrement adressés respectivement à M. [S] [B] et M. [Y] [D], tenu chacun solidairement avec Mme [R] [P] épouse [B] ainsi qu'il vient d'être dit, mais à en cantonner les montants aux droits effectivement dus ainsi qu'il sera déterminé ci-après. # sur le montant des droits dus Les consorts [B] [D] ne contestent pas le principe d'une rectification des droits d'enregistrements dus sur les donations en cause, en vertu du principe du non-cumul de l'article 790 A, II du code général des impôts ici rappelé : " Lorsque les donataires ont exercé l'option prévue au I, le bénéfice de ses dispositions est exclusif de l'application de l'article 787 B sur la fraction de la valeur des parts représentative des biens autre que le fonds de commerce". Ils discutent cependant, quant à l'application de ce texte, la 'valeur des parts représentative des biens autre que le fonds de commerce' telle que retenue par l'administration fiscale, estimant, en ce qui les concerne : que la valeur du fonds de commerce de la société doit s'établir à 7 322 592 €, tandis que la valeur totale de celle-ci serait, toujours selon eux, de 9 823 284 €, ce qui conduit à un rapport valeur du fonds/valeur totale des actifs de 74,54 %. L'administration fiscale a retenu, pour sa part, une valeur du fonds de commerce de 1 982 040 € en faisant valoir que cette valeur était celle qu'auraient déclaré les contribuables. Or, sur ce dernier point, le notaire instrumentaire a, dans un courrier explicatif en date du 30 septembre 2017 faisant suite à la proposition de rectification de l'administration, précisé : que ce montant de 1 982 040 € avait été porté par erreur par l'expert-comptable de la société sur une ligne dénommée 'fonds de commerce', alors que cette somme ne représentait que les matières premières et encours de production, au demeurant valorisés à 2 640 000 € au bilan, et ne tenait pas compte des créances clients, qu'en réalité, le fonds de commerce de la société représentait une une valeur de 7 695 000 €, arrondie à 8 000 000 € (soit la totalité du capital social c'est-à-dire 6 250 actions valorisées dans les actes de cession à 1 280 € chacune), ce qui signifiait, selon le rédacteur de cette lettre, que la valeur retenue de la société correspondait bien à la valeur du fonds de commerce. Au vu de ce dernier courrier, il ne saurait valablement être considéré que les contribuables auraient eux-mêmes fixé la valeur du fonds de commerce à 1 982 040 €. En l'état de la très forte discordance entre les valeurs retenues respectivement par les parties s'agissant du fonds de commerce et, par conséquent, quant à la fraction de la valeur des parts objets des donations 'représentative des biens autre que le fonds de commerce" au sens de l'article 790 A, II susvisé, il y a lieu, avant dire droit, d'ordonner une expertise aux frais avancés des consorts [B] [D] aux fins de recueillir les éléments propres à définir cette valeur, selon les modalités qui seront précisées au dispositif du présent arrêt. Dans l'attente, toutes les demandes subsistantes des parties seront réservées, ainsi que les dépens.