Cour d'appel, Ch.secu-fiva-cdas, 4 décembre 2023, n° 22/01631

Motivation

MOTIVATION 1. Sur la nullité de la lettre d'observations du 18 juillet 2018. L'article L. 241-13 du code de la sécurité sociale prévoit un dispositif de réduction général des cotisations sur les salaires inférieurs à 1,6 fois le salaire minimum interprofessionnel de croissance (SMIC) qui a fait l'objet du chef de redressement n° 1. La SAS [5] se prévaut des dispositions de l'article R. 243-59 III du code de la sécurité sociale selon lesquelles, dans leur rédaction antérieure au 1er janvier 2020 applicable au litige : III.-A l'issue du contrôle ou lorsqu'un constat d'infraction de travail dissimulé a été transmis en application des dispositions de l'article L. 8271-6-4 du code du travail afin qu'il soit procédé à un redressement des cotisations et contributions dues, les agents chargés du contrôle mentionnés à l'article L. 243-7 communiquent au représentant légal de la personne morale contrôlée ou au travailleur indépendant une lettre d'observations datée et signée par eux mentionnant l'objet du contrôle réalisé par eux ou par d'autres agents mentionnés à l'article L. 8271-1-2 du code du travail, le ou les documents consultés, la période vérifiée, le cas échéant, la date de la fin du contrôle et les observations faites au cours de celui-ci. Lorsqu'une infraction mentionnée à l'article L. 8221-1 du code du travail a été constatée, la lettre d'observations mentionne en outre : 1° La référence au document prévu à l'article R. 133-1 ou les différents éléments listés au premier alinéa de cet article lorsque l'infraction a été constatée à l'occasion du contrôle réalisé par eux ; 2° La référence au document mentionné à l'article R. 133-1 ainsi que les faits constatés par les agents de contrôle mentionnés à l'article L. 8271-1-2 du code du travail lorsque le constat d'infraction de travail dissimulé a été transmis en application des dispositions de l'article L. 8271-6-4 du code du travail. Les observations sont motivées par chef de redressement. A ce titre, elles comprennent les considérations de droit et de fait qui constituent leur fondement et, le cas échéant, l'indication du montant des assiettes correspondant, ainsi que pour les cotisations et contributions sociales l'indication du mode de calcul et du montant des redressements et des éventuelles majorations et pénalités définies aux articles L. 243-7-2, L. 243-7-6 et L. 243-7-7 qui sont envisagés (...). L'appelante estime que le redressement opéré repose sur des considérations dubitatives ne lui ayant pas permis d'en appréhender la cause exacte et que le mode de calcul ayant abouti à l'arriéré de cotisations réclamé reste abscons, malgré les tableaux annexes. La lettre d'observations expose que l'entreprise a procédé au calcul de la réduction générale des cotisations pour l'année 2015 dans la déclaration annuelle des données sociales (DADS), puis en janvier 2016 a déposé un tableau rectificatif pour l'année 2015 et que ce tableau rectificatif ne reprend pas les mêmes montants que la DADS, d'où les vérifications et le redressement opéré. Ce n'est que cette divergence dans les calculs de l'entreprise pour laquelle l'inspecteur n'a pu en déterminer avec certitude l'origine en l'imputant probablement à l'incidence des congés payés pris ou indemnisés ('Les éléments transmis par l'entreprise, ne permettent pas de déterminer la raison des écarts constatés. Néanmoins, il semblerait que des indemnités versées dans le cadre des congés payés (indemnités de congés payés et/ou indemnités compensatrices de congés payés..) soient à l'origine en partie de ces divergences'). Par contre à la suite de ce constat, l'inspecteur a recalculé l'ensemble des réductions applicables aux bas salaires pour les années 2015 et 2016 et le montant du redressement de 23 167 euros correspond à la différence entre le montant des réductions auquel il est parvenu et celui appliqué par la SAS [5]. La lettre d'observations critiquée rappelle la formule de calcul issue des dispositions de l'article D.  241-7 du code de la sécurité sociale, avec sa particularité pour les chauffeurs routiers courte distance ayant des heures d'équivalence puisque travaillant 39 heures / semaine au lieu de 35 : (T/0,6) x (1,6 x [(40/35 x SMIC calculé pour un an) + (heures supplémentaires et complémentaires x SMIC horaire)] / rémunération annuelle brute - 1). Elle comporte en annexe des tableaux reprenant mois par mois de janvier 2015 à décembre 2016 et pour chaque salarié concerné le nom du salarié, la rémunération brute soumise à cotisations, la rémunération prise en compte, les heures d'équivalence hebdomadaires, le nombre d'heures supplémentaires et complémentaires, le SMIC mensuel calculé, le montant du coefficient calculé, le montant mensuel de la réduction et, en cumulé sur l'année, la rémunération brute soumise à cotisations, le SMIC calculé, la rémunération prise en compte, le montant total de la réduction de cotisations et la différence constatée avec celle appliquée par l'entreprise. Cette lettre d'observations et ses annexes satisfont donc aux exigences de motivation et d'explicitation du mode de calcul de l'article R. 243-59-III précité qui ont du reste été comprises de la SAS [5] ayant pu le 28 septembre 2028 présenter par l'entremise de son cabinet d'expertise comptable (sa pièce n° 2) une réponse argumentée à la lettre d'observations : 'Après vérifications de vos calculs, nous nous sommes rendus compte que vous ne teniez pas compte des congés payés ainsi que des repos. Notre méthode de calcul n'a pas changé et nous n'avons donc pas majoré la réduction générale à tort. Aussi, la précédente lettre d'observations n'a pas relevé d'anomalie quant à cette méthode de calcul de la réduction Fillon qui tenait bien compte des congés payés et des repos. Pour preuve de notre bonne foi, vous trouverez en pièce-jointe les calculs de la réduction générale pour chaque salarié sur 2015 et 2016". Cette demande d'annulation de la lettre d'observations pour défaut d'indication du mode de calcul et de motivation ne peut donc être retenue. 2. Sur un accord implicite antérieur. L'article R. 243-59-7 du code de la sécurité sociale créé par le décret n° 2016-941 du 8 juillet 2016 prévoit que : 'Le redressement établi en application des dispositions de l'article L. 243-7 ne peut porter sur des éléments qui, ayant fait l'objet d'un précédent contrôle dans la même entreprise ou le même établissement n'ont pas donné lieu à observations de la part de l'organisme effectuant le contrôle dans les conditions prévues à l'article R. 243-59 dès lors que : 1° L'organisme a eu l'occasion, au vu de l'ensemble des documents consultés, de se prononcer en toute connaissance de cause sur ces éléments ; 2° Les circonstances de droit et de fait au regard desquelles les éléments ont été examinés sont inchangées'. En 2011 la SAS [5] a fait l'objet d'un précédent contrôle général portant sur l'application des législations de sécurité sociale, d'assurance chômage et de garantie des salaires AGS. La SAS [5] estime qu'elle peut se prévaloir d'un accord implicite de l'URSSAF à l'occasion de ce précédent contrôle ayant porté sur les années 2008 à 2010 qui a donné lieu à une lettre d'observations du 12 octobre 2011 (sa pièce 3). Elle soutient qu'elle procédait de façon identique au calcul de la réduction générale des cotisations et verse aux débats comme illustration (pièce 14), le bulletin de salaire d'août 2010 de M. [W] qui avait pris 18 jours de congés payés et faisant ressortir un montant de 149,72 euros de réduction générale des cotisations ou celui de M. [O] (pièce n° 13 : 18 jours également de congés pris et 50,17 euros de réduction des cotisations déduits sur le bulletin de salaire). Elle ajoute que selon la lettre d'observations du 12 octobre 2011, les documents consultés par l'inspecteur avaient été notamment les états justificatifs des réductions sur les bas salaires, livres et fiches de paie de sorte que, nécessairement selon elle, ce point avait été examiné. La preuve d'un accord tacite sur la pratique litigieuse donné en connaissance de cause lors d'un précédent contrôle incombe à l'employeur. Le contrôle de 2011 avait donné lieu à un redressement portant sur quatre points, sans rapport avec le dispositif de réduction générale des cotisations objet du présent litige: - 1 : contrat de prévoyance conclu à compter du 1er janvier 2015 : non respect du caractère obligatoire ; - 2 : taxe prévoyance : contribution de l'employeur ; - 3 : frais professionnels : limites d'exonération : utilisation du véhicule personnel (indemnités kilométriques) ; - 4 : loi pour le pouvoir d'achat : rachat de jours de repos, exonérations. En 2018, l'inspecteur du recouvrement a effectué un contrôle du montant de la réduction générale des cotisations sur les bas salaires à la suite du constat d'une divergence non expliquée entre le tableau récapitulatif de l'année 2015 déposé en janvier 2016 et la DNS de l'année 2015. Ainsi que l'a relevé précédemment l'appelante au soutien de la nullité de la lettre d'observations, l'inspecteur n'a retenu qu'une probabilité de cause de cette erreur en lien avec la comptabilisation dans la formule de calcul de la réduction des périodes de congés payés qui ne sont pas pris systématiquement tous les mois. Dès lors au seul visa d'un montant de réduction générale des cotisations figurant dans des bulletins de paie des mois au cours desquels des congés ont été pris, il ne peut être retenu qu'en 2015 l'URSSAF aurait, en toute connaissance de cause, avalisé la méthode de calcul de la SAS [5] à ce propos, en l'absence également d'élément permettant de retenir que le contrôle de 2015 ait pu porter sur ce point précis parmi la totalité des documents consultés : livres et fiches de paie, DADS et tableaux récapitulatifs annuels, convention collective applicable, contrats de travail liés à une exonération, états justificatifs des réductions sur les bas salaires, contrats de retraite et de prévoyance, contrat de prévoyance frais de santé, justificatifs des remboursements de frais, bordereaux de déclaration aux caisses de prévoyance, bilans comptables et comptes de résultats, grands livres, statuts, extrait d'inscription au registre du commerce et des sociétés, procès-verbaux des assemblées générales, doubles des déclarations de régularisation annuelle adressées aux ASSEDIC. De plus comme l'indique la SAS [5] dans ses écritures (page 10), il n'était pas autorisé en 2010 de prendre en compte pour le calcul du SMIC au numérateur du coefficient sur laquelle la réduction de cotisations est appliquée, un nombre d'heures dépassant la durée légale du travail de 169 heures puisque les heures d'équivalences étaient neutralisées et ce n'est qu'à compter du 1er janvier 2015 que l'annexe 4 de la circulaire DSS/SD5B/2015/99, faisant suite à la loi de financement rectificative de la sécurité sociale du 8 août 2014, a introduit dans la formule de calcul pour les conducteurs routiers courte distance employés par la SAS [5] dont la durée d'équivalence est de 39 heures hebdomadaires, un coefficient correcteur de 40/35 selon la nouvelle formule : [(T/0,6) x ((40/35 x SMIC calculé pour un an) + (heures supplémentaires et complémentaires x SMIC horaire)) / rémunération annuelle brute - 1]. Or la cause du redressement opéré en 2018 proviendrait des indemnités versées dans le cadre des congés payés qui augmenteraient la base d'assiette du coefficient. Si cette base en 2010 était plafonnée à 169 heures, il ne peut être soutenu que les bases de calcul étaient rigoureusement identiques et qu'un dépassement induit par une mauvaise prise en compte de ces indemnités de congés payés dans les bulletins de salaire était aisément décelable. En conséquence il ne peut être retenue l'existence d'un accord tacite antérieur. 3. Sur le calcul de la réduction. Le dispositif de réduction dégressive des cotisations sur les salaires inférieurs à 1,6 fois le salaire minimum interprofessionnel de croissance (SMIC) prévu à l'article L. 241-13 du code de la sécurité sociale procède de la multiplication de la rémunération brute par un coefficient pour obtenir le montant de la réduction des cotisations. La formule de calcul de ce coefficient énoncée par l'article D. 241-7 du code de la sécurité sociale comporte le facteur suivant : (Smic horaire x nombre d'heures rémunérées) 1,6 x '''''''''''''''''''''''''''''''''''''''' - 1 (rémunération mensuelle brute ) Ce facteur est multiplié avec un autre facteur (T/0,6) où T correspond à la somme des taux de cotisations et contributions patronales pouvant être exonérées dans le champ de la réduction générale. Dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2015, l'article D. 241-10 du code de la sécurité sociale a introduit dans la formule de calcul du coefficient un facteur 'a' pour les salariés rémunérés selon un horaire d'équivalence, la formule développée complète devenant ainsi : Coefficient = (T/0,6) × (1,6 × a × SMIC calculé pour un an/ rémunération annuelle brute-1) × b. La valeur de a et b étant de 40/35 et 1 pour le personnel roulant courtes distances accomplissant 39 heures. L'annexe 4 de la circulaire DSS/SD5B/2015/99 précitée a explicité dans le tableau reproduit ci-dessous la variation de la valeur de 'a' prévue par le dernier alinéa du II° de l'article D. 241-10 selon laquelle : 'Lorsque la rémunération versée, hors heures supplémentaires, n'est pas établie sur la base de la durée équivalente à la durée légale, la valeur a est ajustée dans la même proportion' durée d'équivalence 35h 36 h 37 h 38 h 39h 40h 41h 42h 43 h valeur 'a' - 36,25/35 37,5/35 38,75/ 35 40/35 41,25/ 35 42,5/ 35 43,75/ 35 45/35 L'article L. 241-13 dans sa rédaction antérieure au 1er septembre 2018 applicable au litige prévoit dans son II° que la réduction est appliquée 'aux gains et rémunérations versés aux salariés'. L'article L. 241-15 du code de la sécurité sociale introduit par la loi n° 2005-1579 du 19 décembre 2005 paru au journal officiel du 20 décembre 2005 est venu préciser que 'Pour la mise en oeuvre des mesures d'exonération ou de réduction des cotisations de sécurité sociale prévues par le présent code ou par toute autre disposition législatives ou réglementaires, l'assiette de calcul s'entend des heures rémunérées quelle qu'en soit la nature'. L'assiette de la réduction est donc constituée par les heures rémunérées, sans qu'il y ait lieu de distinguer entre celles qui ont été effectivement travaillées et les autres. En conséquence, la réduction s'applique aux indemnités de congés payés ou aux indemnités compensatrices de congés payés, étant rappelé que les dispositions constantes depuis le 1er mars 2008 de l'article L. 3141-5 du code du travail considèrent comme période de travail effectif les périodes de congés payés. Cette interprétation est du reste reprise dans la lettre circulaire ACOSS n° 2007-068 du 5 avril 2007 produite par l'appelante (pièce n° 19). L'application de la règle d'ordre public selon laquelle le congé annuel ouvre droit à une indemnité égale au dixième de la rémunération brute totale perçue par le salarié au cours de la période de référence prévue à l'article L. 3141-24 du code du travail (ex L. 3141-22 avant le 10 août 2016), peut conduire à un salaire supérieur à celui perçu pour les mois entièrement travaillés. Pour autant, aucun des textes législatifs ou réglementaires précités ne prévoit de plafonnement à la prise en compte des heures rémunérées pour le calcul de la réduction dégressive des cotisations, sauf la limite de 1,6 SMIC inhérente à la formule de calcul. Les parties ont pris pour seuls exemples dans leurs conclusions les bulletins de salaire de janvier 2016 de M. [V] (pièce appelante n° 6) et celui de M. [O] d'août 2016 (pièce appelante n° 15). Ce bulletin de janvier 2016 de M. [V] fait ressortir une rémunération mensuelle brute de 1 980,31 euros décomposée comme suit : - salaire de base : 1 651,70 euros (pour 151h57) ; - indemnité congés payés : 259,56 euros (pour 3 jours) ; - heures d'équivalences majorées de 25 % : 103,73 euros ; - prime d'entretien : 79,58 euros ; - déduction : absence autorisée le 27/01/16 (un jour) : 105,42 euros ; - déduction : régularisation prime d'entretien : 8,84 euros ; - total : (1 651,70 + 259,56 + 103,73 + 79,58) - (105,42 + 8,84) = 1 980,31 euros. Appliquée au salaire de janvier 2016 de M. [V], la formule de calcul de la réduction progressive des cotisations aboutit, selon l'Urssaf (page 16 de ses conclusions), au montant de réduction suivant : Calcul du coefficient : [(T = 0.2842 / 0.6)] x [1,6 x (1 465,15 euros / 1 980,31 euros) - 1] = 0,0870 de coefficient. Calcul de la réduction : 1 980,31 euros (salaire brut mensuel versé) x coefficient de 0,0870 = 172,49 euros de 'réduction Fillon' au lieu de 353,68 euros calculés par la Société [5] (cf sa pièce n° 6 ; bulletin de salaire de M. [V] - charges patronales - 9ème ligne). En premier lieu, il sera observé que l'URSSAF a retenu au vu de ce bulletin de salaire un horaire d'équivalence de 36,76 heures hebdomadaire (page 16 de ses conclusions), mais n'a intégré dans sa formule de calcul aucun coefficient 'a' qui selon les dispositions précitées aurait dû être de 36,25/35. D'autre part en retenant au numérateur de la formule de calcul du coefficient un SMIC calculé de 1 465,15 euros correspondant à 151,51 heures (1 465,15 / 9,67 de l'heure au 1er janvier 2016), l'URSSAF n'a pas tenu compte de la totalité des heures rémunérées dans le mois telles qu'elles ressortent de ce bulletin de salaire, en contradiction avec les dispositions de l'article L. 241-13 précitées du code de la sécurité sociale selon lesquelles, la réduction est appliquée 'aux gains et rémunérations versés aux salariés'. S'agissant de M. [O] son salaire d'août 2016 a été de 2 392,70 euros décomposés comme suit : - salaire de base (151,67 heures x 11,31 euros) : 1 715,39 euros ; - indemnité de congés payés : 1 374,98 euros ; - heures supplémentaires 25 % : régularisation juillet 2016 : 0,99 euros ; - heures supplémentaires 50 % : régularisation juillet 2016 : 143,51 euros ; - prime d'entretien : 35,37 euros ; - déduction heures normales (-77.59) : 877,54 ; - total : (1 713,59 + 1 374,98 + 0,99 + 143,51 + 35,37) - 877,54 = 2 392,70 euros. À l'examen du tableau figurant en annexe de la lettre d'observations, l'URSSAF pour le calcul de la réduction a pris en compte au numérateur un SMIC calculé de 1 549,01 euros qui correspond donc à 160,19 heures (1 549,01 euros / 9,67 euros de l'heure). Comme précédemment, elle soutient à tort que les périodes de congés payés pris devraient être assimilées à des périodes de suspension du contrat de travail avec maintien de la rémunération, sans considération des sommes effectivement versées en contrepartie d'un travail pour un mois donné telles qu'elles ressortent du bulletin de salaire et pourtant soumises à cotisations. Selon son bulletin de salaire, il ressort que M. [O] a été rémunéré en août pour (151,67 heures + 0,07 heure supplémentaire + 8,45 heures supplémentaires = 160,19 heures) - 77,59 heures déduites = 82,60 heures. Par ailleurs il a reçu une indemnité de congés payés de 1 374,98 euros qui, rapportée à son salaire horaire de 11,31 euros, correspond à 1 374,98 / 11,31 = 121,57 heures. Son nombre total d'heures rémunérées du mois a donc été de 82,60 heures + 121,57 heures = 204,17 heures, dont 195,65 heures normales et 8,52 heures supplémentaires (8,45 + 0.07). La SAS [5] est donc fondée à faire figurer au numérateur de la formule de calcul du coefficient de la réduction un SMIC calculé correspondant de 204,17 heures x 9,67 euros = 1 974,32 euros pour parvenir à une réduction de 363,01 euros (cf pièce appelante n° 16). Ces deux exemples ne permettent donc pas de retenir la pertinence du redressement de cotisations opéré par l'Urssaf qui ne démontre pas le bien fondé de sa créance de 23 167 euros dont elle réclame paiement autrement que par ses tableaux comprenant ces deux cas considérés précédemment comme non probants. Le jugement sera donc infirmé en totalité comme requis et le redressement annulé, ainsi que la mise en demeure subséquente. 4. Sur le remboursement d'un crédit de cotisations. La SAS [5] réclame en tout état de cause la condamnation de l'URSSAF à lui rembourser un crédit de cotisations de 10 130,05 euros versés à tort les années 2015-2016 qu'elle estime lui être dû, au motif qu'elle avait omis d'intégrer dans la formule de calcul de la réduction générale des cotisations les heures de RTT. Cette demande avait bien été présentée dans les dernières conclusions déposées par la SAS [5] le 6 octobre 2021 et reprise à l'audience selon la note d'audience du 18 janvier 2022 devant la juridiction de première instance qui n'a cependant pas statué de ce chef. Néanmoins le contentieux de la sécurité sociale comprend, selon l'article L. 142-1-2° du code de la sécurité sociale, les litiges relatifs au recouvrement des contributions, versements et cotisations mentionnés au 5° de l'article L. 213-1 et l'article L. 142-4 dispose que les recours contentieux formés dans les matières mentionnées aux articles L. 142-1 et L. 142-3 sont précédés d'un recours administratif préalable. La SAS [5] n'ayant soumis à la commission de recours amiable de l'URSSAF aucun recours contre le rejet d'une demande de remboursement d'un crédit de cotisation qu'elle aurait présentée, sera donc déclarée irrecevable pour ce chef de demande. 5. Sur les mesures de fin de procès. L'URSSAF succombant supportera les dépens de première instance et d'appel. Il parait équitable d'allouer à la SAS [5] la somme de 3 000 euros par application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile.