Cour d'appel, 5e Chambre, 9 mars 2023, n° 21/02569

Motivation

MOTIFS DE LA DÉCISION : Selon l'article L. 651-5 du code de la sécurité sociale, alinéa 2, dans sa rédaction applicable à la date d'exigibilité de la contribution litigieuse, le chiffre d'affaires des intermédiaires mentionnés au V de l'article 256 et au III de l'article 256 bis du code général des impôts, et qui bénéficient des dispositions de l'article 273 octies du même code, est diminué de la valeur des biens ou des services qu'ils sont réputés acquérir ou recevoir. Dans le cas d'entremise à la vente, les commettants des intermédiaires auxquels cette disposition s'applique majorent leur chiffre d'affaires du montant des commissions versées. En application de l'article 273 octies du code général des impôts, devenu sans objet aux termes de l'article 1er du décret n° 2007-484 du 30 mars 2007, mais auquel il convient de se référer pour la détermination des bases de la C3S dans les conditions prévues par l'article L. 651-5 du code de la sécurité sociale jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012, le droit à la déduction qu'il prévoit suppose, notamment, la réunion des conditions cumulatives suivantes : l'opération d'entremise est rémunérée exclusivement par une commission dont le taux est fixé au préalable d'après le prix, la quantité ou la nature des biens ou des services ; il est rendu compte au commettant du prix auquel l'intermédiaire a traité l'opération avec l'autre contractant ; l'intermédiaire qui réalise ces opérations d'entremise doit agir en vertu d'un mandat préalable et ne jamais devenir propriétaire des biens. Selon l'article L. 132-1 du code de commerce, le commissionnaire est celui qui agit en son propre nom ou sous un nom social pour le compte d'un commettant. Les devoirs et les droits du commissionnaire qui agit au nom d'un commettant sont déterminés par le titre XIII du livre III du code civil. En l'espèce, il ressort des pièces du dossier que rompant avec la pratique admise depuis le 28 novembre 1996, la Caisse a considéré, le 26 avril 2010, à la suite d'un échange de memoranda entre son conseil et les avocats des centrales régionales [4], que ces centrales, parmi lesquelles figure la société redevable, ne pouvaient plus bénéficier de l'assiette minorée de la C3S applicable aux commissionnaires, faute de justifier de l'existence d'un mandat préalable explicite. La société affirme que le contrat de mandat peut être tacite et que son existence peut être établie par tous moyens, preuve rapportée, selon elle, entre autres, par les précommandes et les redditions de compte. L'URSSAF estime au contraire qu'une reddition de compte ne saurait pallier le défaut de mandat préalable de commissionnaire, lequel ne peut davantage se déduire du seul objet social de la société. Elle considère également qu'en vertu de la doctrine administrative, la production d'attestations tardives, notamment à l'occasion d'une vérification, ne peut être retenue, et qu'il en est de même des certificats généraux ne visant pas des opérations déterminées. Elle estime de la même façon que les précommandes produites par la société ne peuvent emporter la conviction, s'agissant de tableaux récapitulatifs établis par l'intéressée elle-même. L'URSSAF fait valoir que l'absence de mandat préalable empêche d'établir les autres conditions exigées par l'article 273 octies du code général des impôts, à savoir, notamment, que l'intermédiaire ne doit jamais devenir propriétaire des biens. En l'occurrence, la preuve du mandat, même tacite, reste soumise aux règles générales de la preuve des conventions (3e Civ., 29 octobre 1970, n° 69-12.293, Bull. III, n° 562 ; 4 mars 2021, n° 20-10.051), étant rappelé que seul a la qualité de commissionnaire celui qui agit en son nom propre ou sous un nom social pour le compte d'autrui, ce qui distingue le mandat proprement dit du contrat de commission. L'absence de mandat écrit dûment formalisé ne peut, à elle seule, suffire à écarter la qualification de commissionnaire, l'entremise pouvant résulter d'un accord tacite, ce que n'excluent pas les termes de l'article 273 octies du code général des impôts. Cette preuve s'apprécie souplement, le Conseil d'Etat ayant admis en matière fiscale que le mandat pouvait découler d'un faisceau d'indices, comme par exemple, les termes des factures et les conditions de leur règlement (CE,4 mars 1987, n° 70321). Le Conseil d'Etat s'attache surtout à l'obligation qui pèse sur le commissionnaire de restituer exactement à son commettant les sommes d'argent reçues (v. conclusions du commissaire du gouvernement M. Laprade sous la décision précitée du 4 mars 1987), cette obligation trouvant son fondement dans l'exigence de reddition des comptes, posée à l'article 1993 du code civil. Dans le présent litige, la société verse aux débats, à titre d'échantillons, des redditions de compte au 2 janvier 2010 qui sont tout à fait pertinentes, s'agissant d'une imposition due au titre de l'exercice 2010. Il est expressément mentionné sur ces documents que la reddition adressée aux hypermarchés adhérents « vaut facture » et correspond à leur précommande. Il est également précisé que l'achat a été réalisé « pour le compte » des associés coopérateurs « dans les conditions financières qui ont servi de support à [leur] précommande ». L'exactitude de cette reddition n'est pas contestée. Ces écrits constituent un faisceau d'indices sérieux quant à l'existence d'un mandat préalable donné à la société pour l'acquisition de marchandises pour le compte des hypermarchés adhérents au titre de l'exercice considéré. Contrairement à ce que soutient l'URSSAF, qui s'empare d'une doctrine administrative dénuée de portée normative, la société est tout à fait recevable, au contentieux, à compléter cette preuve littérale par la production de divers témoignages ; ces derniers sont admissibles, quand bien même ils émaneraient d'organes directeurs de la société ou seraient établis pour les besoins de la cause. Ainsi, la société fournit une attestation de son directeur financier, selon lequel l'intéressée ne prend aucune initiative d'achat et qu'elle se borne à effectuer des commandes pour le compte des magasins concernés. Elle verse également aux débats les attestations de dirigeants d'entreprises adhérentes, d'où il ressort que pour l'ensemble des opérations promotionnelles et saisonnières réalisées en magasin, y compris pour l'exercice 2010, la société négocie des tarifs promotionnels dont elle rend compte à ses adhérents, qu'elle passe les commandes au nom et pour le compte de ces entreprises et que les quantités et tarifs font l'objet d'une précommande effectuée par le magasin, la livraison étant ensuite suivie d'une reddition de comptes. Les pièces ainsi produites par la société redevable à l'appui de ses écritures font ressortir que celle-ci a bien agi en vertu d'un mandat préalable donné par les associés coopérateurs, au titre de l'année rattachée au paiement de l'imposition litigieuse, et qu'elle n'est jamais devenue propriétaire des marchandises. Pour s'opposer à la minoration de l'assiette de la C3S revendiquée par la société, l'URSSAF soutient, par ailleurs, que la redevable semble avoir perçu une rémunération et que cette commission ne présente pas un taux fixé au préalable d'après le prix, la quantité ou la nature des biens ou services. Cependant, il ressort des pièces soumises aux débats, et en particulier, des appels et facturations de cotisations portant sur l'année considérée ainsi que des précisions apportées par le commissaire aux comptes, que la société a perçu, non une rémunération en contrepartie de ses opérations d'entremise, mais une cotisation destinée à couvrir le remboursement des frais de structure de la centrale, de sorte que ladite cotisation n'a pas à satisfaire aux conditions énoncées par l'article L. 651-5 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction applicable au litige, qui renvoie aux dispositions de l'article 273 octies du code général des impôts. Le moyen soulevé par l'URSSAF apparaît, dès lors, inopérant. Il s'ensuit que la société doit bénéficier de la minoration de l'assiette de la C3S, sans qu'il y ait lieu d'examiner les moyens surabondants développés à cette même fin. La société justifie du montant du trop-perçu qui s'élève à la somme de 459 785 euros. Le jugement entrepris sera donc infirmé, sauf en ses dispositions relatives à la recevabilité du recours. L'URSSAF sera condamnée à payer à la société la somme précitée, avec intérêt au taux légal à compter de la demande expressément formalisée par lettre recommandée avec demande d'avis de réception du 6 mai 2014, ainsi qu'il est en justifié par les pièces versées aux débats, outre capitalisation des intérêts échus dans les conditions prévues par l'article 1343-2 du code civil. La société sera, en revanche, déboutée de sa demande en dommages et intérêts présentée sur le fondement de l'article 1240 du code civil, aucune faute de l'organisme n'étant caractérisée. Il sera observé, en effet, que l'organisme a figé sa nouvelle doctrine à la suite de nombreux échanges avec les centrales et que les juges du fond se montrent encore divisés sur la question, ainsi qu'en atteste l'ensemble des décisions de justice versées aux débats. L'URSSAF, qui succombe, sera condamnée aux éventuels dépens et déboutée de sa demande sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile. Elle sera condamnée à verser à la société, en application de ce texte, la somme de 3 000 euros.