Cour d'appel, 1ère Chambre, 8 novembre 2022, n° 20/03129

Motivation

MOTIFS DE L'ARRÊT 1°/ Sur la valeur vénale du bien litigieux Mme [Z] [B] estime que la valeur retenue par l'administration dans son contrôle est trop élevée par rapport au marché local. Elle critique les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale. Elle fait en outre valoir que Mme [E] avait fait l'objet d'une procédure de vérification en matière d'ISF par les services fiscaux au titre de l'année 2009 et que l'administration n'avait alors procédé à aucune procédure de rectification des valeurs concernant les biens litigieux. Elle souligne que la méthode retenue par l'administration conduit à retenir une augmentation de prix de 170% en quatre ans, ce qui ne correspond pas à l'évolution du marché. Elle expose en effet que les prix immobiliers ont baissé entre 2011 (valeurs retenues par l'administration fiscale) et 2012 ( date de la donation). L'article 666 du code général des impôts dispose que les droits proportionnels ou progressifs d'enregistrement et la taxe de publicité foncière sont assis sur les valeurs. Il résulte des dispositions de l'article 761 du code général des impôts que, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés d'après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission, d'après une déclaration détaillée et estimative des parties. De plus, en vertu de l'article L. 17 du LPF, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieure à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La valeur vénale d'un immeuble est déterminée par le libre jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel qui seul fait ressortir le prix que le propriétaire pourrait obtenir du bien considéré compte tenu de l'état dans lequel il se trouve au moment de la mutation. Selon une jurisprudence constante de la cour de cassation, la détermination de la valeur vénale se fait exclusivement, sauf cas exceptionnels non justifiés en l'espèce, selon une méthode consistant à rechercher des termes de comparaison constitués par des cessions d'immeubles de nature identique ou du moins similaire, antérieures au fait générateur de l'impôt. La Cour de cassation a précisé que l'obligation de procéder à des comparaisons tirées de la cession de biens intrinsèquement similaires pour déterminer la valeur vénale réelle d'un immeuble n'implique pas que les biens pris en compte soient strictement identiques au bien à évaluer. En l'espèce, l'ensemble immobilier litigieux regroupe deux appartements de 69 et 53 m² (lots 17 et 18) avec deux caves (lots 28 et 34), un garage (lot 49), un parking (lot 54), dans un immeuble donnant sur le bord de mer, dans une zone urbanisée, située en périphérie immédiate du centre. Il s'agit de deux appartements dans une construction de 1961, au 4ème étage, composés d'une entrée, un séjour, deux chambres, une cuisine, deux salles de bains, une buanderie, WC, des placards et un balcon-terrasse face à la mer, avec cave et garage. L'[Adresse 15] longe le littoral. L'immeuble dispose d' un accès direct à la plage. Mme [B] peut difficilement contester que la valeur réelle du bien est sans rapport avec celle mentionnée dans l'acte de donation à hauteur de 494 000 € puisque devant le tribunal judiciaire, elle s'était prévalue d'une expertise amiable (qu'elle a faite réaliser en 2018) d'après laquelle l'ensemble immobilier était estimé à 764 000 € au jour de la donation. En cause d'appel, Mme [B] continue à contester la valorisation de l'immeuble retenue par l'administration fiscale. Il est cependant observé que devant la cour, celle-ci ne produit pas l'expertise amiable dont elle s'était prévalue et qu'elle n'apporte aucun élément nouveau. * sur la pertinence des éléments de comparaison retenus par l'administration fiscale En effet, pour contester la valeur vénale retenue in fine par l'administration fiscale, Mme [B] se réfère aux trois éléments de comparaison qu'elle avait proposés dans le cadre de la phase contradictoire préalable au redressement, à savoir : - la vente du 13 décembre 2012 d'un appartement de 41 m2 situé [Adresse 5], au prix de 262 000 € soit 6 390 €/ m² Cependant, conformément à la jurisprudence de la cour de cassation, cet élément de comparaison ne peut être retenu s'agissant d'une mutation postérieure au fait générateur de l'impôt, la donation-partage étant intervenue le 21 novembre 2012. - la vente du 30 août 2012 d'un appartement de 110 m² situé [Adresse 12] au prix de 474 000 € soit 4 309 €/ m² Cependant, la cour ne dispose d'aucun élément pour apprécier la pertinence de cet élément de comparaison avec le bien à évaluer, s'agissant d'un immeuble construit en 2011. Il est observé que l'administration fiscale avait écarté cette valeur de comparaison pour ce motif mais également en soulignant qu'il s'agissait d'un prix de vente atypique pour des appartements de cet immeuble. A cet égard, elle citait deux exemples de mutations intervenues dans le même immeuble en 2011 aux prix de 7 563 €/ m² et 7 483 €/ m² après décote liée à la surface de appartement. Il y a lieu de considérer que Mme [B] ne démontre pas la pertinence de cet élément de comparaison qui doit être écarté. - reste la vente du 4 avril 2012 d'un appartement de 89 m² situé [Adresse 13] au prix de 570 000 € soit 6 390 €/ m² Or, cet élément de comparaison a bien été retenu par la commission départementale de conciliation. Pour retenir la valeur de 850 000 € ( acceptée par l'administration fiscale), la commission départementale de conciliation a considéré comme probants les trois éléments de comparaison retenus par l'administration fiscale dans sa proposition de rectification (soit les mutations des 14 octobre 2011, 14 décembre 2011 et 30 mai 2011) s'agissant d'appartements aux surfaces comparables, situés dans des immeubles anciens, dans la même rue voire le même immeuble que les biens à évaluer. De fait, les éléments de comparaison retenus par l'administration fiscale s'avéraient particulièrement pertinents. Le premier juge a d'ailleurs rappelé qu'ils n'avaient pas été contestés par Mme [B]. Par ailleurs, comme précédemment indiqué, la commission de conciliation a également pris en compte le seul élément de comparaison pertinent proposé par Mme [B], à savoir la mutation du 4 avril 2012. Il y a lieu de considérer que c'est à juste titre, sur la base des éléments de comparaison suivants, que la commission de conciliation puis l'administration fiscale ont retenu un prix moyen de 6 957 € / m² : Date de la vente Adresse bien vendu Surface en m² bien vendu prix Année construction immeuble Prix au m² 14/10/11 (administration fiscale) [Adresse 1] 69 500 000 € 1961 7 246 € 14/12/11 (administration fiscale) [Adresse 1] 53 409 000 € 1961 7 716 € 30/05/12 (administration fiscale) [Adresse 8] 65 420 000 € 1970 6 461 € 04/04/12 (Mme [B]) [Adresse 13] 89 570 000 € 1970 6 404 € Mme [B] soutient vainement qu'en violation des prescriptions de l'article L 57 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification ne serait pas suffisamment motivée en droit, en ce qu'elle ne préciserait pas si les termes de comparaison retenus concernaient des biens libres ou loués. La décision de l'administration est toutefois suffisamment motivée en fait et en droit. Le défaut de précision du statut juridique des immeubles vendus pourrait éventuellement être critiqué sous l'angle du défaut de pertinence des éléments de comparaison proposés par l'administration fiscale. Or, comme précédemment indiqué, ceux-ci ont été jugés pertinents. Mme [B] est d'autant plus mal fondée qu'elle-même a proposé des éléments de comparaison sans préciser le statut juridique des immeubles vendus. En tout état de cause, ce moyen est inopérant dans la mesure où le statut juridique des appartements litigieux, au moment de la donation, n'est pas connu. Il y a donc lieu de retenir la valeur vénale d'un immeuble libre de toute occupation. Dès lors, si parmi les transactions retenues par l'administration fiscale, certains appartements étaient loués, cela ne pouvait que profiter à Mme [B] puisque le prix de vente était nécessairement moindre que le prix du marché afin de tenir compte de cette occupation. Il en résulte que le prix moyen au m² du bien à évaluer s'en trouvait également minoré. * sur la baisse de prix alléguée entre 2011 et 2012 C'est également à tort que Mme [B] fait grief à l'administration fiscale de s'être fondée sur des transactions intervenues en 2011, soit juste avant le déclin du marché de l'immobilier dans le secteur, entre 2011 et 2012. D'une part, la tendance baissière alléguée entre l'année 2011 et l'année 2012 n'est corroborée par aucun élément. Elle est même contredite par les éléments de comparaison avancés par Mme [B]. En effet, dans sa décision de rejet de la réclamation contentieuse en date du 31 août 2018, l'administration fiscale a relevé avec pertinence que pour deux biens situés dans le même immeuble, ([Adresse 13]), dont les surfaces habitables étaient très similaires ( 82 et 92 m²), la vente du 25 mars 2011 s'est faite au prix de 7 232 € / m² tandis que la vente du 4 avril 2012 est intervenue à un prix supérieur de 7 403 € / m². Les deux valeurs de comparaison proposées par Mme [B] devant la commission de conciliation contredisent également la baisse alléguée. Il s'agissait de deux appartement d'une superficie similaire de 64 et 60 m², situés au [Adresse 3] et [Adresse 7]. Le premier a été vendu le 20 octobre 2011 au prix de 6 250 € / m² tandis que le second a été vendu le 13 janvier 2012 au prix de 6 850 € / m². D'autre part, la valeur de l'ensemble immobilier litigieux a été calculée d'après la moyenne des prix de vente de quatre transactions concernant des biens similaires, dont deux intervenues en fin d'année 2011 et les deux autres au cours du premier semestre 2012, ce qui permet de considérer que la valeur retenue est le reflet du marché et de son évolution au moment de la donation. * sur le caractère inopérant du contrôle de Mme [E] au titre de l'ISF Rappelant que les donations reprenaient les valeurs déclarées par Mme [E] dans ses déclarations ISF, Mme [B] ne s'explique pas qu'à la suite du contrôle fiscal subi par la donatrice en 2009, l'administration n'ait procédé à aucune procédure de rectification, pour considérer quatre ans plus tard que les biens devaient être réévalués à plus de 170 %. Toutefois, ce moyen est inopérant dès lors que Mme [B] ne conteste pas que la valeur déclarée du bien (494 000 €) était sans rapport avec sa valeur réelle au moment de la donation, puisqu'elle s'est elle-même prévalue en première instance d'une expertise immobilière dont il ressort que l'ensemble immobilier avait une valeur de 764 000 € au jour de la donation. Ce moyen est d'autant plus inopérant que la valeur vénale à retenir est celle du bien au jour du fait générateur de l'impôt, donc au jour de la donation le 21 novembre 2012 et non au jour du fait générateur de l'ISF, soit au 1er janvier 2005, 2006, 2007 et 2008. A cet égard, l'administration fiscale a relevé à juste titre que les estimations faites dans des déclarations antérieures de 5 à 9 ans au fait générateur de l'impôt sont impropres à déterminer la valeur vénale de l'immeuble au jour de la donation. * sur la validité et le bien-fondé du redressement Au bénéfice de l'ensemble ces observations, la proposition de rectification n'est entachée d'aucune nullité pour défaut de motivation et au regard de la comparaison avec des biens similaires, c'est à juste titre que le premier juge a retenu la valeur vénale des biens litigieux au moment de la donation telle que retenue par la commission départementale de conciliation et acceptée par l'administration fiscale, c'est à dire au prix de 6.957 € / m² soit 850 000 €. 2°/ Sur le bien-fondé de la majoration de 40% pour manquement délibéré L'article 1729-a du code général des impôts prévoit que les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré (...). Aux termes de l'article 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des man'uvres frauduleuses incombe à l'administration. Il est constant que pour caractériser l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit établir d'une part, l'insuffisance ou l'inexactitude des déclarations (élément objectif) et d'autre part, l'intention du contribuable de se soustraire au paiement de l'impôt ( élément intentionnel). En l'espèce, dans sa proposition de rectification, l'administration fiscale a motivé l'application des pénalités pour manquement délibéré par l'importance de la sous-évaluation et des droits éludés. Il est exact que ce motif n'est pas suffisant en soi pour caractériser le manquement délibéré et qu'il doit être corroboré par d'autres éléments. Contrairement à ce que soutient Mme [B], l'administration fiscale peut dans le cadre du débat contradictoire, développer des arguments qui ne figuraient pas explicitement dans la proposition de rectification étant précisé que ceux-ci ne font qu'étayer le motif avancé pour justifier les majorations. Il est incontestable que les deux appartements situés à [Localité 18] reçus en donation de sa tante par Mme [B] suivant acte reçu le 21 novembre 2012, ont été largement sous évalués puisque leur valeur totale déclarée à hauteur de 495 000 € s'est avérée sans aucun rapport avec la réalité du marché lors de la donation, la valeur vénale du bien ayant été retenue à hauteur de 850 000 €, soit un écart de valeur de 72 %. Or, Mme [B] a bénéficié de deux autres donations en 2012 et 2013 pour lesquelles il n'est pas contesté que la commission de conciliation a confirmé la sous-évaluation des valeurs déclarées. Par acte notarié du 7 mai 2012, elle a reçu de ses parents et indivisément avec son frère, M. [K] [B], notaire, la nue-propriété d'une maison d'habitation située [Adresse 6]. La valeur déclarée de ce bien était de 500 000 €. La commission de conciliation a retenu une valeur de 600 000 €, soit un écart de valeur de 20%. Par acte notarié du 26 décembre 2013, Mme [B] a reçu de Mme [P] [E] un appartement dans un immeuble situé [Adresse 10]. La valeur déclarée de ce bien était de 212 000 €. La commission de conciliation a retenu une valeur de 327 000 €, soit un écart de valeur de 54,25 %. Mme [B] ne justifie d'ailleurs d'aucune démarche entreprise pour connaître la valeur réelle des biens reçus. A cet égard, elle ne pouvait de bonne foi se référer aux valeurs déclarées par la donatrice dans ses déclarations ISF lesquelles ne sont d'ailleurs pas produites. Par ailleurs, en l'absence de toute pièce relative au contrôle fiscal qui aurait été opéré en 2009, il ne peut être considéré que la valeur du bien telle que reportée dans l'acte de donation aurait été validée par l'administration fiscale. Surtout, il est observé que le notaire instrumentaire de toutes ces donations (par ailleurs bénéficiaire de l'une d'entre elle) n'est autre que le frère de Mme [B], notaire à [Localité 20]. La cour considère que la sous-estimation réitérée, flagrante et importante des biens reçus en donation n'a pu échapper à ce professionnel de l'immobilier. Par conséquent, les sous-évaluations des biens objets de donations ne peuvent s'analyser en des erreurs involontaires, isolées, procédant d'une mauvaise appréciation ou d'une méconnaissance du marché de l'immobilier. Elles témoignent au contraire d'une stratégie consciente visant à éluder l'impôt. Mme [B] soutient encore qu'elle n'avait aucun intérêt à voir minorer la valeur vénale des biens donnés par Mme [E] dès lors que la donatrice s'était engagée dans l'acte à prendre en charge les droits de mutation, en ce compris les éventuels redressements, d'une part, et qu'elle n'était pas héritière ( mais seulement légataire particulier) de la donatrice, d'autre part. Il y a cependant lieu de considérer que c'est bien grâce à l'économie de droits résultant de la sous-évaluation des biens donnés que la donatrice a pu stipuler en faveur de la donataire qu'elle prendrait en charge les droits de mutation. Cette opération de sous-évaluation a en effet permis à la donataire d'échapper au règlement des droits dont elle était légalement redevable sans pour autant appauvrir davantage le patrimoine de la donatrice. De ce seul fait, le moyen est inopérant. Au bénéfice de ces observations, la cour retient l'existence d'un manquement délibéré justifiant l'application de la majoration de 40% par l'administration fiscale. Au total, il n'y pas lieu d'annuler la proposition de rectification du 19 décembre 2015 ni l'avis de mise en recouvrement du 31 juillet 2017 pas plus que la décision de rejet de la réclamation contentieuse du 31 août 2018. 3°/ Sur les demandes accessoires Le jugement sera infirmé en ce qu'il a dit que chacune des parties conservera la charge de ses dépens. Il sera en revanche confirmé en ce qu'il a débouté Mme [B] de sa demande sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile. Succombant intégralement en cause d'appel, Mme [Z] [B] sera condamnée aux dépens de première instance et d'appel et sera déboutée de sa demande sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.