Cour d'appel, Chambre Sociale, 7 juin 2022, n° 21/00219

Motivation

MOTIFS DE LA DECISION A titre liminaire, la cour relève que si la société [4] conclut à l'annulation de 'l'ensemble de la procédure de redressement diligentée par l'URSSAF en raison du contrôle irrégulier de l'inspecteur du recouvrement et de l'imprécision de la lettre d'observations du 11 décembre 2017", elle n'étaye cette demande par aucun développement, à l'exclusion du chef de redressement n°2, examiné ci-après, de sorte que pour le surplus, la cour ne peut que confirmer le jugement déféré en ce qu'il a rejeté le moyen tiré de l'irrégularité du contrôle et de la procédure de redressement. I- Sur l'annulation du chef de redressement n°1 - Exonération de cotisations sociales pour les sommes portées à la réserve spéciale de participation (RSP) A l'appui de son appel incident, l'URSSAF fait grief au jugement déféré d'avoir annulé le redressement relatif à la réintégration dans l'assiette de cotisation des sommes versées au titre de la participation au motif qu'aucune volonté de fraude n'était établie. Elle expose qu'en raison d'un problème informatique sur le logiciel d'extraction des bénéficiaires de la participation à l'intéressement, 1 034 salariés ont été exclus par erreur de la répartition au titre de l'année 2014. Elle indique que l'employeur a entendu régulariser cette erreur sur les exercices suivants en minorant la part des salariés gratifiés en excès mais en contrevenant au respect de la concordance des exercices comptables énoncé à l'article L.3324-5 du code du travail et au principe de répartition proportionnelle aux salaires perçus par chaque salarié au cours de l'exercice. Elle estime donc avoir à bon droit réintégré dans l'assiette des cotisations/contributions sociales l'ensemble des sommes versées au titre de la participation. La société [4] considère au contraire que ces droits acquis n'ont pas le caractère de rémunération et que les trois critères que sont le dépôt de l'accord de participation à la DIRECCTE, le caractère aléatoire du calcul de la réserve spéciale de participation et le caractère collectif de la participation, tels que définis par la circulaire du 14 septembre 2015, permettant d'accéder à l'exonération, sont réunis et que la régularisation intervenue, suite à une erreur sur le logiciel d'extraction ne met pas à néant ces principes. En application de l'article L.242-1 du code de la sécurité sociale, dans ses versions successives applicables au présent litige, pour le calcul des cotisations sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l'occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés, le montant des retenues pour cotisations ouvrières, les indemnités, primes, gratifications et tous autres avantages en argent, les avantages en nature, ainsi que les sommes perçues directement ou par l'entremise d'un tiers à titre de pourboire . Par exception, l'article L.3325-1 du code du travail, dans sa version applicable au litige, dispose que 'les sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours d'un exercice sont déductibles pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu exigible au titre de l'exercice au cours duquel elles sont réparties entre les salariés. Elles ne sont pas prises en considération pour l'application de la législation du travail et de la sécurité sociale'. Elle sont donc exclues de l'assiette des cotisations définies à l'article susvisé, sous réserve que les règles relatives à la mise en place, au calcul et à la répartition de cette participation soient observées. Au regard des deux circulaires interministérielles du 6 avril 2005 (salariale) et du 14 septembre 2005 (épargne salariale), visées dans la lettre d'observations et dont l'appelant reconnaît l'opposabilité, ces règles sont les suivantes : * l'accord de participation doit avoir été déposé à la DIRECCTE * le caractère aléatoire de la participation doit être garanti par la formule de calcul prévue à l'accord * le caractère collectif de la participation doit être respecté par l'accord En l'espèce, l'accord de participation conclu entre l'Unité économique et sociale (UES) composée d'une vingtaine de sociétés appartenant au groupe [3] et le comité d'entreprise commun aux sociétés membres le 2 juin 2004 et bénéficiant à tous les salariés ayant au moins trois mois d'ancienneté dans l'entreprise, a bien été déposé auprès de la DIRECCTE conformément à l'article L.3323-4 du code du travail. L'URSSAF n'en conteste par ailleurs ni le caractère aléatoire ni le caractère collectif et admet que le montant de la réserve globale de participation a été correctement calculé à hauteur de 961 278 euros. En revanche elle reproche à la société [4] de ne pas avoir appliqué correctement l'article 4 de l'accord de participation dans sa répartition, qui doit s'analyser selon elle exclusivement au titre de l'exercice comptable pour lequel la participation aux résultats de l'entreprise est déterminée, ainsi que le prévoit l'article L.3324-5 du code du travail. Il ressort des pièces communiquées que lors de la répartition en 2014 de l'exercice comptable de décembre 2012 à novembre 2013, 1 034 salariés sur la totalité du groupe ont été exclus de la répartition de cette participation en raison d'un problème informatique du logiciel d'extraction des bénéficiaires de cette participation, sur les 6 159 salariés que compte la société. Les 5 125 salariés gratifiés ont donc perçu des primes majorées. En décembre 2014, si les 1 034 salariés initialement exclus ont été gratifiés des primes qu'ils auraient dû percevoir en même temps que leurs collègues, la société a fait le choix, non pas de solliciter la restitution de la part indûment perçue par les autres salariés afin de régulariser cette erreur avant le 31 décembre 2014 mais de minorer les primes de participation de ces salariés, encore présents dans l'entreprise, en 2015 et 2016. Il va de soi que les salariés qui avaient quitté l'entreprise ont définitivement perçu une prime de participation majorée, sans régularisation possible. Les premiers juges ont prononcé l'annulation de ce chef de redressement en considérant qu'aucune volonté de fraude n'avait présidé à cette régularisation, qui n'a été motivée que par le souhait de ne pas solliciter la restitution des fonds trop-perçus à ses salariés, qu'il en résulte simplement une perte liée au départ de l'entreprise d'une partie de l'effectif, au demeurant non chiffrée, qui seule aurait pu justifier un redressement pertinent et qu'en procédant ainsi la société n'a pas remis en cause les trois critères d'exonération précités. Au regard de la fiche 7 de la circulaire interministérielle du 14 septembre 2005 précédemment citée, il apparaît que : 'Lorsque le caractère collectif (fiche 1, III) de l'intéressement n'est pas respecté, l'ensemble des sommes versées est requalifié en salaire (art. L. 441-2 du code du travail). Toutefois, dans l'hypothèse où la mise en oeuvre de l'accord est contraire au caractère collectif mais que ses termes sont réguliers, il n'y a pas lieu de requalifier en salaire l'ensemble des sommes versées si les conditions suivantes sont réunies : - le nombre de salariés exclu est très réduit ; - il s'agit du premier contrôle révélant cette irrégularité et la bonne foi de l'employeur est avérée. Si la répartition est faite à partir d'une masse globale d'intéressement, le redressement peut être alors limité à la fraction des montants individuels indûment perçue. Si le calcul de la part attribuée à chaque salarié est effectué directement (l'intéressement global résulte alors de la somme des parts individuelles) : il n'y a pas dans ce cas de sommes indûment perçues susceptibles d'être assujetties à cotisations mais seulement des quotes-parts individuelles non calculées à tort. Dans l'une et l'autre situation, l'employeur doit alors verser les montants d'intéressement dus aux salariés qui en ont été exclus.' Or, la société n'a exclu aucun des salariés ayant au moins trois mois d'ancienneté du bénéfice de la participation en 2014 dès lors qu'aussitôt connue l'erreur informatique portant sur le logiciel d'extraction des bénéficiaires, elle a, avant le 31 décembre 2014, gratifié les 1 034 salariés initialement exclus par erreur du dispositif de sorte que le caractère collectif de la participation a bien été respecté. Pour les années 2015 et 2016, elle n'a exclu aucun salarié bénéficiaire mais a simplement minoré les primes de participation des salariés ayant bénéficié d'un trop-perçu en 2014, de sorte que là encore il n'est pas contrevenu au caractère collectif de la participation. Dans ces conditions, l'extrait de la fiche n°7 susvisé, qui prévoit un redressement en cas d'inobservation du caractère collectif de la participation, n'est pas applicable au cas d'espèce. A cet égard, c'est à juste titre que la société [4] souligne que l'URSSAF s'abstient de préciser le fondement juridique l'ayant conduit à procéder à la réintégration dans l'assiette des cotisations et contributions sociales de l'intégralité des droits versés en 2014 au titre de la participation. En revanche, il n'est pas contestable qu'afin de gratifier, en 2014, les salariés initialement exclus de la répartition, la société a réalisé une gratification supplémentaire de 136 748 euros, alors que la réserve de participation s'élevait pour l'exercice concerné à la somme de 961 278 euros, de sorte que les sommes versées au titre de la participation et, par voie de conséquence, exonérées de cotisations, se sont en définitive élevées à un montant global de 1 098 026 euros. Compte tenu des règles d'exonération sociales en matière de participation salariale et des circulaires interministérielles précitées, il convient de limiter l'assiette du chef de redressement n°1 à la fraction des versements indûment perçue par les salariés ayant bénéficié d'une quote-part majorée en 2014, dont le montant s'élève à 136 748 euros. Le jugement déféré doit donc être infirmé partiellement en ce qu'il a annulé en intégralité ce chef de redressement notifié pour un montant de 12 315 euros, et statuant à nouveau, il convient de dire que le redressement sera limité à la fraction définie ci-avant et d'inviter l'URSSAF à procéder au calcul des cotisations dues par la société [4] sur la base de cette assiette minorée. II- Sur l'annulation du chef de redressement n°2 - Réduction générale des cotisations A l'appui de sa demande, la société [4] fait en premier lieu grief à la caisse de ne pas avoir indiqué, dans sa lettre d'observations, le mode de calcul du redressement envisagé ni visé la lettre ministérielle du 14 novembre 2012 qui en constitue en réalité le fondement et de s'être abstenue de la lui communiquer spontanément, contrevenant ainsi au principe contradictoire en faisant obstacle à toutes observations utiles en réponse. Sur ce point l'URSSAF soutient à l'inverse que la lettre d'observations est conforme aux prescriptions de l'article R.243-59 du code de la sécurité sociale et que le principe du contradictoire a été scrupuleusement observé, le cotisant ayant été suffisamment éclairé dans ladite lettre sur les griefs retenus, les textes appliqués et le chiffrage de la reprise, la détermination de l'assiette, son montant et le taux appliqué par année. Il résulte de l'article R.243-59 du code de la sécurité sociale, dans ses deux versions successives applicables au présent contrôle, que la lettre d'observations doit mentionner l'objet du contrôle, les documents consultés, les motifs du redressement, les bases, la nature, le mode de calcul, le taux retenu, le montant des redressements envisagés, les textes de référence et leur énoncé, les périodes visées et le délai imparti au cotisant, afin de lui permettre d'avoir connaissance des griefs articulés à son encontre pour faire valoir ses observations. Or, il résulte de l'examen de la lettre d'observations du 11 décembre 2017 que l'URSSAF y mentionne le fondement des articles L.242-13 et D.241-7 modifiés du code de la sécurité sociale et les trois circulaires appliqués au présent chef de redressement et évoque la lettre ministérielle du 14 novembre 2012 dans le corps de ses développements en en révélant la teneur. Ce document permet à la société contrôlée de comprendre les modalités du calcul retenues puisqu'il est indiqué qu'il a été appliqué soit un rattachement par mission soit un rattachement au dernier contrat lorsqu'un rattachement par mission n'était pas possible au vu des éléments communiqués aux inspecteurs, et que des tableaux annexés auxquels il est renvoyé, reprennent la liste des salariés identifiés par leur numéro d'identification à la sécurité sociale, répartis pour les trois années contrôlées, en un premier groupe intitulé 'Réduction années 2014-2015-2016 Monétisation sans numéro contrat' et 'Réduction années 2014-2015-2016 Monétisation avec numéro contrat'. Ces premiers griefs sont donc inopérants. La société [4] fait valoir en second lieu que les sommes placées par les salariés sur leur CET ne constituent pas encore une rémunération au sens de l'article L.242-1 du code de la sécurité sociale puisque celle-ci est différée et qu'elles n'ont donc pas vocation à être prises en compte de façon artificielle pour le calcul de la réduction Fillon au moment de la monétisation. Elle souligne en outre que l'article D.241-7 du code de la sécurité sociale relatif au mode de calcul de la réduction de l'allégement général des cotisations patronales ne prévoit nullement de rattacher au dernier contrat de mission du salarié les rappels de salaire et en déduit que les sommes issues du CET ne peuvent être réintégrées pour le calcul de la réduction Fillon à la rémunération de la dernière mission d'un salarié intérimaire, comme l'a fait à tort l'URSSAF dans le redressement litigieux en se fondant sur une lettre ministérielle du 14 novembre 2012 tardivement communiquée et qui lui est inopposable faute d'avoir été officiellement publiée. L'URSSAF lui objecte que le redressement relatif aux sommes versées sur les CET repose sur les articles L.241-13 et D.241-7 du code de la sécurité sociale et non sur la seule réponse ministérielle du 14 novembre 2012, qui ne fait que conforter l'application desdits textes en simplifiant pour l'employeur le mode de calcul de la réduction, au demeurant jointe à sa réponse aux observations du 14 juin 2018, et considère que par analogie aux rappels de salaire, la monétisation des droits au CET pour le calcul des allégements généraux est rattachée au dernier contrat de mission. En l'espèce, il est avéré que la société [4] n'a pas intégré les sommes perçues par les salariés à la suite d'une monétisation de leur épargne temps dans le calcul de la réduction générale des cotisations, alors que celles-ci doivent l'être dans l'assiette de calcul de cette réduction aussitôt qu'elle sont versées, dès lors qu'elles constituent des éléments de rémunération, de sorte que le redressement de ce chef est acquis en son principe. Si en vertu de l'article L.241-13 du code de la sécurité sociale, dans ses versions successives applicables au litige, le montant de la réduction est calculé annuellement, par année civile, pour chaque salarié et est égal au produit de la rémunération annuelle telle que définie à l'article L.242-1 par un coefficient, selon des modalités fixées par décret, l'article D.241-7 III du même code prévoit cependant, dans ses trois versions successives applicables au présent contrôle, que 'pour les salariés en contrat de travail temporaire mis à disposition au cours d'une année auprès de plusieurs entreprises utilisatrices, le coefficient mentionné au I est déterminé pour chaque mission'. Or, si la caisse se prévaut d'une lettre ministérielle du 14 novembre 2012, communiquée à la société contrôlée avec sa réponse aux observations du 14 juin 2018, selon laquelle 'par analogie avec la réglementation applicable aux rappels de salaire, il y a lieu de rattacher la monétisation des droits aux CET, pour le calcul des allégements généraux, au dernier contrat de mission effectué, même si les sommes constituant le CET sont issues de précédentes missions (indemnité de fin de mission, jours de repos ou indemnités compensatrices de congés payés)', cette lettre ministérielle qui fonde partiellement la méthode de calcul du redressement litigieux est dépourvue de toute force normative et n'est pas opposable à la société [4]. Cependant, la caisse n'est pas contestée lorsqu'elle expose avoir rattaché au dernier contrat de mission les sommes versées aux CET pour lesquelles elle ne disposait pas, dans les documents communiqués par la société lors du contrôle, des éléments lui permettant de rattacher lesdites sommes par mission conformément au texte précité. Dans ces conditions, dès lors que le mode de rattachement règlementairement prévu s'avérait impossible du chef de la société contrôlée, le mode de calcul utilisé par l'URSSAF ne saurait être sanctionné, à peine de priver d'effet le redressement pourtant justifié en son principe et alors que l'impossibilité de procéder au rattachement prescrit à l'article D.241-7 III précité est imputable à l'affiliée. Il suit de là que le jugement déféré doit être confirmé en ce qu'il a confirmé ce chef de redressement. La société [4] sera donc condamnée à payer à l'URSSAF à ce titre la somme de 487 743 euros, telle qu'elle résulte de la régularisation corrigée tenant compte des anomalies résiduelles retenue dans la réponse de l'URSSAF aux observations de la société, et aux majorations de retard afférentes. III - Sur les demandes accessoires Considérant les développements qui précèdent, les parties seront déboutées du surplus de leurs demandes, étant précisé d'une part qu'il n'appartient pas à la cour de "confirmer" la décision de la commission de recours amiable du 17 octobre 2019 ni la mise en demeure délivrée par l'URSSAF et que d'autre part, si la société [4] demande dans le dispositif de ses écrits de "juger irrecevable, nulle et infondée" la mise en demeure du 20 juillet 2018, elle ne s'explique pas sur le bien fondé de ces demandes, au surplus présentées de façon cumulative. La société [4] supportera les dépens d'appel et sera condamnée à verser à l'URSSAF une indemnité de procédure de 1 500 euros, le jugement déféré étant confirmé en ses dispositions relatives aux dépens et aux frais irrépétibles.