Sommaire
Il y a lieu de surseoir à statuer sur le pourvoi et de renvoyer à la Cour de justice des Communautés européennes aux fins de répondre à la question suivante : l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen s'oppose-t-il à une législation telle que celle résultant des articles 990 D et suivants du code général des impôts, dans leur rédaction alors applicable, qui exonère de la taxe de 3% sur la valeur vénale des immeubles situés en France les sociétés qui ont leur siège en France et qui subordonne cette exonération, pour une société qui a son siège dans un pays de l'espace économique européen, non membre de l'Union européenne, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre la France et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France ?
Texte intégral
LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : Joint les pourvois n° N 07-13.448 et M 07-13.562 qui attaquent le même arrêt ; Sur le moyen relevé d'office, après avis adressé aux parties : Vu l'article 234 du Traité instituant la Communauté européenne ; Attendu, selon l'arrêt attaqué et la procédure, que la société Etablissements Rimbaud (la société), dont le siège est au Liechtenstein, et qui possède un immeuble en France, a été mise en demeure le 23 janvier 1998 de souscrire une déclaration relative à la taxe annuelle de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France par des personnes morales ayant leur siège hors de France, au titre des années 1988 à 1997 incluses ; que la société ayant déposé ses déclarations, sans les accompagner des moyens de paiement, l'administration fiscale lui a notifié le 23 mars 1998 un redressement ; qu'après mise en recouvrement des droits, et rejet de ses réclamations, la société a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir la décharge des impositions litigieuses ; que, des redressements lui ayant été ensuite notifiés au titre des années 1998, 1999 et 2000, la société a saisi le tribunal de nouvelles demandes de dégrèvements ; que les procédures ont été jointes ; Attendu que le litige porte sur l'application des articles 990 D et suivants du code général des impôts ; que la Cour de justice des Communautés européennes a dit pour droit, dans l'arrêt Elisa du 11 octobre 2007 (C-451/05), que l'article 73 B du traité CEE (devenu article 56 CE) devait être interprété en ce sens qu'il s'opposait à une législation nationale, telle que celle-ci, qui exonérait les sociétés établies en France de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, alors qu'elle subordonnait cette exonération, pour les sociétés établies dans un autre Etat membre, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre la France et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne devaient pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France et ne permettait pas à la société établie dans un autre Etat membre de fournir des éléments de preuve permettant d'établir l'identité de ses actionnaires personnes physiques ; Attendu que la société Etablissements Rimbaud n'est pas établie dans un Etat membre, mais dans la principauté du Liechtenstein, qui est depuis le 1er mai 1995 partie à l'accord sur l'espace économique européen ( accord EEE) ; que l'un des principaux objectifs de cet accord est de réaliser de la manière la plus complète possible la libre circulation des marchandises, des personnes, des services et des capitaux dans l'ensemble de l'Espace économique européen (EEE), de sorte que le marché intérieur réalisé sur le territoire de la Communauté soit étendu aux Etats de l'Association européenne de libre échange (AELE) ; que les règles interdisant les restrictions aux mouvements de capitaux et la discrimination énoncées par l'article 40 de cet accord sont, s'agissant des relations entre les Etats parties à l'accord EEE, qu'ils soient membres de la Communauté ou membres de l'AELE, identiques à celles que le droit communautaire impose dans les relations entre les Etats membres ; que la Cour de justice veille à ce que les règles de l'accord EEE identiques en substance à celles du Traité soient interprétées de manière uniforme (C-452/01 23 septembre 2003 Margarethe Ospelt points 28 et 29) ; que ces éléments pourraient conduire à interpréter l'article 40 de l'accord EEE en ce sens qu'il s'oppose à une législation nationale, telle que celle en cause ; Attendu cependant que la Cour de justice a indiqué dans l'arrêt Elisa, que la réponse donnée aux questions préjudicielles ne concernait que les relations entre les Etats membres (point 19) ; qu'elle a ensuite précisé dans l'arrêt A (18 décembre 2007, C-101/05) que lorsque la réglementation d'un Etat membre fait dépendre le bénéfice d'un avantage fiscal de conditions dont le respect ne peut être vérifié qu'en obtenant des renseignements des autorités compétentes d'un pays tiers, il est en principe légitime pour cet Etat membre de refuser l'octroi de cet avantage si, notamment en raison de l'absence d'une obligation de ce pays tiers de fournir des informations, il s'avère impossible d'obtenir ces renseignements dudit pays ; qu'elle considère que le contexte juridique est en ce cas différent ; que les relations entre les États membres se déroulent dans un cadre juridique commun, caractérisé par l'existence d'une réglementation communautaire, telle que la Directive 77/799, qui a établi des obligations réciproques d'assistance mutuelle constituant, même si elles ne sont pas sans limite, un cadre de coopération entre les autorités compétentes des Etats membres, et que les mesures communautaires d'harmonisation qui s'appliquent dans les Etats membres en matière de comptabilité des sociétés offrent au contribuable la possibilité de produire des données fiables et vérifiables relatives à la structure ou aux activités d'une société établie dans un autre Etat membre ; Attendu que l'administration fiscale fait valoir que les pays de l'EEE n'évoluent pas dans un cadre juridique comparable aux Etats de l'Union, et qu'il n'existe notamment aucun accord liant la France et le Liechtenstein, permettant de vérifier la validité des informations qui seraient communiquées par un de ses résidents ; Attendu qu'il résulte de l'annexe XXII de l'accord EEE que les Etats membres de l'AELE doivent transposer dans leur droit national les directives communautaires harmonisant le droit des sociétés, et notamment celles relatives aux comptes ; qu'une période de transition a été prévue, fixée pour le Liechtenstein à trois ans ; qu'ils ne sont pas tenus de transposer la directive 77/799 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs et indirects ; Attendu qu'il existe donc une difficulté quant à la question de savoir si, eu égard à cette différence de contexte juridique, la restriction qu'apportent les articles 990 D et suivants à la libre circulation des capitaux entre la France et le Liechtenstein est ou non proportionnée à l'objectif de lutte contre la fraude fiscale ; qu'il y a lieu d'interroger la Cour de justice des Communautés européennes ; PAR CES MOTIFS : RENVOIE à la Cour de justice des Communautés européennes aux fins de répondre à la question suivante : L'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen s'oppose-t-il à une législation telle que celle résultant des articles 990 D et suivants du code général des impôts, dans leur rédaction alors applicable, qui exonère de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles situés en France les sociétés qui ont leur siège en France et qui subordonne cette exonération, pour une société qui a son siège dans un pays de l'espace économique européen, non membre de l'Union européenne, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre la France et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France ; Sursoit à statuer sur les pourvois jusqu'à la décision de la Cour de justice des Communautés européennes ; Réserve les dépens ; Dit qu'une expédition du présent arrêt ainsi qu'un dossier, comprenant notamment le texte de la décision attaquée, seront transmis par le directeur de greffe de la Cour de cassation au greffier en chef de la Cour de justice des Communautés européennes ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix février deux mille neuf. MOYENS ANNEXES au présent arrêt Moyens produits par la SCP CHOUCROY, GADIOU et CHEVALLIER, avocat aux Conseils pour la société Etablissements Rimbaud, demanderesse au pourvoi n° N 07-13.448 PREMIER MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR dit bien fondé le principe de l'impôt et son quantum de base ; AUX MOTIFS QU'au fond sans produire le texte des conventions internationales, ni des textes et jurisprudences communautaires invoqués, la Société appelante soutient que par équivalence le Lichtenstein peut se prévaloir au sens du texte dérogatoire de l'article 990 E 2° du Code Général des Impôts ; que ce dernier texte vise cependant exclusivement une « Convention d'Assistance Administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales » ; qu'aucune des circonstances ou faits allégués par la SA ETABLISSEMENTS ----RIMBAUD ne font même état d'une telle convention, tout principe de non-discrimination étant d'une autre nature et ne recouvrant pas l'exigence de ce texte ; ALORS, D'UNE PART, QUE la Société ETABLISSEMENTS RIMBAUD, dans ses conclusions du 18 mai 2004, soutenait être « bien fondée à se prévaloir de l'exonération prévue à 1 'article 990 E 3° du CGI » (conclusions, p. 6 in fine) et invoquait l'existence d'une clause de non-discrimination « afin d'être exonérée de la taxe de 3 % conformément à l'article 990 E 3° du CGI » (conclusions, p. 7 in fine) ; qu'ainsi, en énonçant que la Société ETABLISSEMENTS RIMBAUD se serait prévalue « du texte dérogatoire de l'article 990 E 2° du Code Général des Impôts », la Cour d'Appel a dénaturé le contenu clair et précis des conclusions de l'exposante, en violation de l'article 1134 du Code Civil ; ALORS, D'AUTRE PART, QUE pour les mêmes raisons, la Cour d'Appel a méconnu les termes du litige, en violation de l'article 4 du Nouveau Code de Procédure Civile ; ALORS, DE TROISIEME PART, QU'en se bornant à juger du bien-fondé de l'imposition au regard de l'article 990 E 2° du Code Général des Impôts, et donc de l'absence de « Convention d'Assistance Administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales », sans rechercher, en réfutation des conclusions de la Société ETABLISSEMENTS RIMBAUD, si l'existence d'une clause de non-discrimination dans les rapports liant la France au Lichtenstein ne permettait pas à la Société exposante de se prévaloir de l'exonération prévue à l'article 990 E 3 ° du Code Général des Impôts, la Cour d'Appel a entaché sa décision d'un défaut de réponse aux conclusions, violant l'article 455 du Nouveau Code de Procédure Civile ; ALORS, EN OUTRE, QUE le juge doit trancher le litige conformément aux règles de droit qui lui sont applicables si bien que l'absence de production des conventions internationales et des textes communautaires invoqués ne pouvait dispenser la Cour d'Appel de s'expliquer sur le droit applicable ; que l'arrêt manque de base légale au regard de l'article 12 du Nouveau Code de Procédure Civile ; ET ALORS, ENFIN, QUE selon l'article 990 E 3 ° du Code Général des Impôts, la taxe prévue à l'article 990 D du même Code n'est pas applicable aux personnes morales qui, en vertu d'un traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde, lorsqu'elles communiquent ou prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'Administration fiscale, sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au ler janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux et la justification de leur résidence fiscale ; que cette disposition vise les accords conclus avec la France qui comportent une clause de non-discrimination selon la nationalité et présentent les caractéristiques suivantes : la clause de traitement national doit être applicable aux nationaux et non aux seules personnes physiques, les nationaux doivent être expressément définis dans la convention comme incluant les personnes morales, la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination ; qu'ainsi en ne recherchant pas, en réfutation des conclusions de la Société exposante, si la France et le Lichtenstein, par application des dispositions de l'article 40 de l'Accord sur l'Espace Economique Européen du 2 mai 1992, dont le Lichtenstein fait partie en vertu de la décision n° 1/95 du Conseil de l'Espace Economique Européen du 10 mars 1995, n'étaient pas liés par une clause de non-discrimination faisant échec à la taxe prévue à l'article 990 D du Code Général des Impôts, la Cour d'Appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard de l'article 990 E 3° du Code Général des Impôts. DEUXIEME MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR dit bien fondé le principe de l'impôt et son quantum de base ; AUX MOTIFS QUE tout principe de non-discrimination est d'une autre nature et ne recouvre pas l'exigence de l'article 990 E 2° du Code Général des Impôts ; que la Société appelante soutient encore le caractère confiscatoire de l'impôt de 3% ; qu'à cet égard outre l'absence de contrôle possible de constitutionnalité par la juridiction saisie il convient de souligner qu'il n'est pas même établi ou sérieusement allégué que le bien litigieux ne serait pas productif de revenus ; qu'enfin l'ampleur du redressement fiscal mis au regard de sa valeur n'est pas plus pertinente s'agissant d'un redressement fiscal sur de nombreuses années, outre pénalités et intérêts de retard ; ALORS, D'UNE PART, QUE toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ; qu'en statuant ainsi, sans déterminer si la taxe annuelle de 3% sur la valeur vénale du bien sans déduction de passif ne présentait pas un caractère confiscatoire, pour être due en l'absence de revenus du bien, portant atteinte au droit de propriété, la Cour d'Appel n'a pas justifié légalement sa décision au regard de l'article 1er du protocole n°1 additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; ALORS, D'AUTRE PART, QUE en ne recherchant pas si, en raison de son annualité et de la répétition en résultant, la taxe de 3% ne portait pas une atteinte disproportionnée au droit de propriété, la Cour d'Appel n'a pas justifié légalement sa décision au regard de l'article 1 er du protocole n°1 additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; ALORS, DE DERNIERE PART, QUE la Cour d'Appel ne pouvait statuer ainsi sans rechercher si l'atteinte portée au droit de propriété par la taxe annuelle de 3% due par une personne morale étrangère ne constituait pas une discrimination fondée sur l'origine nationale et n'a donc pas justifié légalement sa décision au regard de l'article 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article ler du protocole n°1 additionnel à ladite Convention. TROISIEME MOYEN DE CASSATION (Subsidiaire) Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR fait application de la pénalité de 40 % ; AUX MOTIFS QUE le retard et le refus de s'acquitter de l'impôt caractérisent en l'espèce la mauvaise foi ; ALORS QUE la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses, qui sont conditions de la pénalité de 40 %, incombe à l'Administration ; qu'en jugeant que la mauvaise foi du contribuable résulterait du seul refus de s'acquitter de l'impôt, sans justifier, en réfutation des conclusions de l'exposante, en quoi ce refus avait été opposé de mauvaise foi, la Cour d'Appel n'a pas justifié légalement sa décision au regard de l'article L. 195 A du Code de Procédure Fiscale. Moyens produits par la SCP DELAPORTE, BRIARD et TRICHET, avocat aux Conseils pour la société Etablissements Rimbaud, demanderesse au pourvoi n° M 07-13.562 PREMIER MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé le jugement en tant qu'il a dit bien-fondé le principe de l'impôt et son quantum de base ; AUX MOTIFS QU'"au fond sans produire le texte des conventions internationales, ni des textes et jurisprudences communautaires invoqués, la société appelante soutient que par équivalence le Lichtenstein peut se prévaloir au sens du texte dérogatoire de l'article 990 E 2° du Code général des impôts ; que ce dernier texte vise cependant exclusivement une "convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale" ; qu'aucune des circonstances ou faits allégués par la SA ETABLISSEMENTS RIMBAUD ne font même état d'une telle convention, tout principe de non-discrimination étant d'une autre nature et ne recouvrant pas l'exigence de ce texte ;" ALORS, en premier lieu, QUE dans ses conclusions du 18 mai 2004, la société LES ETABLISSEMENTS RIMBAUD soutenait être "bien fondée à se prévaloir de l'exonération prévue à l'article 990 E 3° du Code général des impôts" (Conclusions, p. 6 in fine) et invoquait l'existence d'une clause de non-discrimination "afin d'être exonérée de la taxe de 3% conformément à l'article 990 E 3° du CGI" (conclusions, p. 7 in fine) ; qu'ainsi en énonçant que la société ETABLISSEMENT RIMBAUD se serait prévalue "du texte dérogatoire de l'article 990 E 2° du Code général des impôts", la Cour d'appel a dénaturé le contenu clair et précis des conclusions de l'exposante, en violation de l'article 1134 du Code civil ; ALORS, en deuxième lieu, QUE dans ses conclusions du 18 mai 2004, la société LES ETABLISSEMENTS RIMBAUD soutenait être "bien fondée à se prévaloir de l'exonération prévue à l'article 990 E 3° du Code général des impôts" (Conclusions, p. 6 in fine) et invoquait l'existence d'une clause de non-discrimination "afin d'être exonérée de la taxe de 3% conformément à l'article 990 E 3° du CGI" (conclusions, p. 7 in fine) ; qu'ainsi en énonçant que la société ETABLISSEMENT RIMBAUD se serait prévalue "du texte dérogatoire de l'article 990 E 2° du Code général des impôts", la Cour d'appel a méconnu les termes du litige, en violation de l'article 4 du nouveau Code de procédure civile ; ALORS, en troisième lieu, QU'en se bornant à juger du bien-fondé de l'imposition au regard de l'article 990 E 2° du Code Général des Impôts, et donc de l'absence de « Convention d'Assistance Administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales », sans rechercher, en réfutation des conclusions de la Société ETABLISSEMENTS RIMBAUD, si l'existence d'une clause de non discrimination dans les rapports liant la France au Lichtenstein ne permettait pas à la Société exposante de se prévaloir de l'exonération prévue à l'article 990 E 3° du Code Général des Impôts, la Cour d'Appel a entaché sa décision d'un défaut de réponse aux conclusions, violant 1' article 455 du Nouveau Code de Procédure Civile ; ALORS, en quatrième lieu, QUE le juge doit trancher le litige conformément aux règles de droit qui lui sont applicables si bien que l'absence de production des conventions internationales et des textes communautaires invoqués ne pouvait dispenser la Cour d'appel de s'expliquer sur le droit applicable ; que la Cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard de l'article 12 du nouveau Code de procédure civile ; ALORS, enfin, QUE selon selon l'article 990 E 3° du Code Général des Impôts, la taxe prévue à l'article 990 D du même Code n'est pas applicable aux personnes morales qui, en vertu d'un traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde, lorsqu'elles communiquent ou prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'Administration fiscale, sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au ler janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux et la justification de leur résidence fiscale ; que cette disposition vise les accords conclus avec la France qui comportent une clause de nondiscrimination selon la nationalité et présentent les caractéristiques suivantes : la clause de traitement national doit être applicable aux nationaux et non aux seules personnes physiques, les nationaux doivent être expressément définis dans la convention comme incluant les personnes morales, la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination ; qu' ainsi en ne recherchant pas, en réfutation des conclusions de la société exposante, si la France et le Lichtenstein, par application des dispositions de l'article 40 de l'Accord sur l'Espace Economique Européen du 2 mai 1992, dont le Lichtenstein fait partie en vertu de la décision n° 1195 du Conseil de l'Espace Economique Européen du 10 mars 1995, n'étaient pas liés par une clause de non-discrimination faisant échec à la taxe prévue à l'article 990 D du Code Général des Impôts, la Cour d'Appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard de l'article 990 E 3° du Code Général des Impôts. DEUXIEME MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé le jugement en tant qu'il a dit bien-fondé le principe de l'impôt et son quantum de base ; AUX MOTIFS QUE"tout principe de non-discrimination est d'une autre nature et ne recouvre pas l'exigence de l'article 990 E 2° du Code général des impôts ; que la société appelante soutient encore que le caractère confiscatoire de l'impôt de 3% ; qu'à cet égard, outre l'absence de contrôle possible de constitutionnalité par la juridiction saisie il convient de souligner qu'il n'est même pas établi ou sérieusement allégué que le bien litigieux ne serait pas productif de revenus ; qu'enfin, l'ampleur du redressement fiscal mis au regard de sa valeur n'est pas plus pertinente s'agissant d'un redressement fiscal sur de nombreuses années, outre pénalités et intérêts de retard ;" ALORS, en premier lieu, QUE toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ; qu'en statuant ainsi, sans déterminer si la taxe annuelle de 3% sur la valeur vénale du bien sans déduction de passif ne présentait pas un caractère confiscatoire, pour être due en l'absence de revenus du bien, portant atteinte au droit de propriété, la Cour d'appel n'a pas justifié légalement sa décision au regard de l'article 1er du Protocole n° 1 additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; ALORS, en deuxième lieu, QU' en ne recherchant pas si, en raison de son annualité et de la répétition en résultant, la taxe de 3% ne portait pas une atteinte disproportionnée au droit de propriété, la Cour d'appel n'a pas justifié légalement sa décision au regard de l'article 1er du Protocole n° 1 additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; ALORS, enfin, QUE la Cour d'appel ne pouvait statuer ainsi sans rechercher si l'atteinte portée au droit de propriété par la taxe annuelle de 3% due par une personne morale étrangère ne constituait pas une discrimination fondée sur l'origine nationale et n'a donc pas justifié légalement sa décision au regard de l'article 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du Protocole n° 1 additionnel à ladite Convention ; TROISIEME MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir fait application de la pénalité de 40 % ; AUX MOTIFS QUE "le retard et le refus de s'acquitter de l'impôt caractérisent en l'espèce la mauvaise foi ;" ALORS QUE la preuve et la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses, qui sont les conditions de la pénalité de 40% ; qu'en jugeant que la mauvaise foi du contribuable résulterait du seul refus de s'acquitter de l'impôt, sans justifier, en réfutation des conclusions de l'exposante, en quoi ce refus avait été opposé de mauvaise foi, la Cour d'appel n'a pas justifié légalement sa décision au regard de l'article L. 195 A du Livre des procédures fiscales.