Sommaire
Une cour d'appel retient, à bon droit, et sans méconnaître la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 déclarant non conforme à la Constitution l'article 15 de la loi de finances pour 1999, que la jouissance d'un bien immobilier par son propriétaire constitue un revenu en nature, et en déduit exactement que la valeur en pleine propriété des biens immobiliers dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peut être écartée de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Faits et procédure
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Caen, 12 novembre 2002), que M. et Mme X... de Y..., qui estimaient avoir versé au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune dû pour les années 1997, 1998, et 1999, des sommes supérieures à leurs revenus nets imposables, ont sollicité le dégrèvement de cet impôt auprès de l'administration ; qu'après le rejet de leur réclamation, ils ont saisi aux mêmes fins le tribunal, qui n'a pas accueilli leur demande ;
Moyens
Sur le premier et le deuxième moyens, réunis : Attendu que M. et Mme X... de Y... font grief à l'arrêt d'avoir confirmé le jugement, alors, selon le moyen : 1 / qu'en application des articles 455 et 458 du nouveau Code de procédure civile, tout jugement doit être motivé à peine de nullité ; que la cour d'appel a constaté que les premiers juges avaient statué, non pas sur la violation de l'article 11 du Pacte international relatif aux droits économiques, sociaux et culturels, lequel stipule que "les Etats parties au présent Pacte reconnaissent le droit de toute personne à un niveau de vie suffisant pour elle-même et sa famille (...), ainsi qu'à l'amélioration constante de ses conditions d'existence" invoqué par les contribuables, mais sur un prétendu moyen tiré de la violation de l'article 11 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, lequel stipule que "nul ne peut être emprisonné pour la seule raison qu'il n'est pas en mesure d'exécuter une obligation contractuelle", que la cour d'appel aurait dû en déduire que, ce faisant, le tribunal de grande instance de Cherbourg avait nécessairement omis de répondre au moyen avancé par les contribuables et tiré de la violation de l'article 11 du Pacte international relatif aux droits économiques, sociaux et culturels, en se fondant sur l'article 11 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, ce défaut de réponse à moyen constituant un défaut de motif ; qu'en affirmant qu'au contraire, cette circonstance était sans effet sur la régularité du jugement entrepris, la cour d'appel a violé les articles 455 et 458 du nouveau Code de procédure civile ; 2 / qu'en application des articles 455 et 458 du nouveau Code de procédure civile, tout jugement doit être motivé à peine de nullité ; que le défaut de réponse à moyen constitue un défaut de motif ; que dans leurs conclusions enregistrées au greffe de la cour d'appel le 12 mars 2002, ils faisaient valoir que "les appelants invitent donc la cour d'appel de céans à s'inspirer de la notion de "liberté d'action de l'homme" dégagée par la Cour Constitutionnelle allemande pour soutenir qu'une législation qui restreint trop fortement la libre gestion du patrimoine des contribuables à l'extrême porte aussi atteinte à la liberté de la vie privée et familiale, droit fondamental protégé tant par la constitution que par l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme", que la cour d'appel n'a pas statué, dans son arrêt, sur ce moyen évidemment non inopérant et que, ce faisant, elle a violé les articles 455 et 458 du nouveau Code de procédure civile ;
Motivation
Mais attendu, d'une part, que l'appel des époux X... de Y..., qui tendait à l'annulation du jugement du tribunal de grande instance de Cherbourg, a, par son effet dévolutif, saisi la cour d'appel de l'entier litige, et donc du moyen tiré de la violation du Pacte international relatif aux droits économiques, sociaux et culturels du 16 décembre 1966, indépendamment de la solution par elle retenue sur la demande d'annulation ; que dès lors, le moyen tiré de la prétendue irrégularité du jugement est irrecevable faute d'intérêt ; Attendu, d'autre part, que les conclusions prétendument délaissées ne constituaient pas un moyen, de sorte que la cour d'appel, qui n'était pas tenue de suivre les parties dans le détail de leur argumentation, n'avait pas à y répondre ; D'où il suit que le moyen, irrecevable en sa première branche, et non fondé en sa seconde branche, ne peut être accueilli ;
Moyens
Sur le troisième moyen : Attendu que M. et Mme X... de Y... font aussi grief à l'arrêt d'avoir confirmé le jugement, alors, selon le moyen : 1 / que l'article 62 alinéa 2 de la Constitution dispose que les décisions du Conseil constitutionnel s'imposent aux pouvoirs publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles ; qu'il s'en déduit que l'autorité de décision du Conseil constitutionnel est absolue en ce qui concerne les textes mêmes dont il a examiné la constitutionnalité ; que l'autorité de ces décisions ne se limite pas à leurs dispositifs mais s'applique à ceux des motifs qui en sont le soutien nécessaire et en constituent le fondement même ; que la Cour de cassation fait application de ce principe notamment en matière fiscale ; que dans sa décision n° 98-405 DC du 29 décembre 1998, le Conseil constitutionnel a dit pour droit que l'impôt de solidarité sur la fortune a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens ; qu'en effet en raison de son taux et de son caractère annuel, l'impôt de solidarité sur la fortune est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables ; que le législateur a méconnu la règle ainsi rappelée en prévoyant que l'impôt de solidarité sur la fortune pourrait être assis sur un bien dont le contribuable nu-propriétaire ne tirerait aucun revenu, alors que serait pris en compte dans le calcul de l'impôt la valeur en pleine propriété dudit bien ; que, dès lors, le motif décisoire cité plus haut, et qui complétait, en la précisant la décision du Conseil constitutionnel du 30 décembre 1981 portant sur l'impôt sur les grandes fortunes, et visé par la cour d'appel, était doté de la même autorité absolue de chose jugée que la décision d'annuler, en l'espèce, l'article 15 de la loi de finances pour 1999 et que, par conséquent, la cour d'appel était tenue d'en faire application pour apprécier la licéité d'une imposition établie sur la base des dispositions de l'article 885-V bis du Code général des impôts ; qu'ayant refusé de le faire, la cour d'appel a violé l'article 62 alinéa 2 de la Constitution, ensemble la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 susvisée ; 2 / qu'il résulte également des considérants décisoires de la décision du 29 décembre 1998, que l'impôt de solidarité sur la fortune a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens ; qu'en effet, en raison de son taux et de son caractère annuel, l'impôt de solidarité sur la fortune est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables ; que seuls les biens procurant effectivement un revenu pouvaient servir d'assiette au calcul de l'impôt de solidarité sur la fortune ; que pourtant la cour d'appel a estimé que les revenus visés par le Conseil constitutionnel pouvaient être en espèces ou en nature, en visant, dans ce dernier cas, "un revenu en nature résultant de la propre jouissance qu'ils (les contribuables) s'en réservent" ; que, cependant, la jouissance d'un bien immobilier par son propriétaire ne saurait être assimilée à un revenu en nature, qu'elle ne l'est d'ailleurs pas au titre de l'impôt sur le revenu et que, partant, elle ne saurait l'être davantage au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, compte tenu de la portée de cette imposition telle que précisée par le Conseil constitutionnel ; que peu importe que le propriétaire ait fait tel ou tel choix quant à l'utilisation de son bien puisque, censément, c'est le fait de tirer ou non des revenus d'un bien qui est imposé au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune et que le législateur n'a pas entendu contraindre le contribuable à adopter telle ou telle attitude quant à la libre disposition de son bien ; qu'au demeurant, si on appliquait le raisonnement adopté par la cour d'appel, on devrait considérer que la nue-propriété conservant la propriété du bien, elle aurait dû, selon la doctrine adoptée à tort par la cour d'appel, être considérée comme un avantage imposable au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, ce qui précisément a été censuré par le Conseil constitutionnel dans sa décision susvisée ; qu'ainsi, la cour d'appel a de nouveau violé les dispositions de l'article 62 alinéa 2 de la Constitution, ensemble la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 susmentionnée ; 3 / que dans sa décision du 29 décembre 1998, le Conseil constitutionnel a, dans les mêmes considérants décisoires déjà cités, dit pour droit non seulement que l'impôt de solidarité sur la fortune ne pouvait que frapper la capacité contributive conférée par la détention d'un ensemble de biens et résultant des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens, mais a ajouté que la disposition censurée permettait, de façon contraire à l'article 13 de la Déclaration de 1789, de prendre en compte dans le calcul de l'impôt la valeur en pleine propriété d'un bien dont le contribuable nu-propriétaire ne tirerait aucun revenu ; que, dès lors, en tout état de cause, à supposer à titre subsidiaire, que les revenus en nature, au sens erroné que leur a donné la cour d'appel, pouvaient faire l'objet de l'impôt de solidarité sur la fortune, encore eût-il fallu, pour la cour d'appel, constater que les biens en question ne pouvaient être taxés pour la plénitude de leur valeur, qu'au contraire, la cour d'appel, qui a constaté que l'administration fiscale avait appliqué la législation sur l'impôt de solidarité sur la fortune telle qu'incorrectement interprétée par elle et donc sans apporter d'amodiation à la valeur des biens dont ils avaient la jouissance, sans qu'ils en tirent un revenu en espèces, aurait dû censurer le jugement entrepris et le refus de décharge au motif d'un excès de base d'imposition ; qu'elle ne l'a pas fait, violant une fois de plus l'article 62 alinéa 2 de la Constitution, ensemble la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 ; 4 / qu'à supposer à titre très subsidiaire, que la cour d'appel eût pu estimer que les biens immobiliers ne pouvaient être écartés de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune aux motifs que leurs propriétaires auraient fait choix de n'en tirer aucun revenu en espèces mais seulement un revenu en nature résultant de la propre jouissance qu'ils s'en réservent, la cour d'appel n'aurait pas moins dû caractériser précisément la nature des biens en question qui ont été taxés par le fisc, les identifier et évaluer le prétendu revenu en nature résultant de la jouissance desdits biens ; qu'en ne le faisant pas, elle n'a pas mis le juge de cassation en mesure de pouvoir contrôler si elle avait opéré une correcte application de la loi fiscale et, n'ayant pas précisé l'ensemble des critères qui lui permettaient en l'espèce de confirmer le jugement entrepris et de refuser la décharge sollicitée, elle a ainsi entaché sa décision d'un défaut de base légale au regard de l'article 885-V bis du Code général des impôts ;
Motivation
Mais attendu qu'après avoir rappelé qu'il résultait de la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998, déclarant non conforme à la Constitution l'article 15 de la loi de finances pour 1999, que l'impôt de solidarité sur la fortune "a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens", et "qu'en raison de son taux et de son caractère annuel, l'impôt de solidarité sur la fortune est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables", la cour d'appel a relevé qu'il ne pouvait être utilement déduit de cette motivation que seuls les biens procurant effectivement un revenu en espèces devaient servir d'assiette au calcul de l'impôt de solidarité sur la fortune, dès lors que, comme l'avait expressément précisé le Conseil constitutionnel, les revenus considérés peuvent être en espèces ou en nature ; qu'à cet égard, elle a, à bon droit, retenu que la jouissance d'un bien immobilier par son propriétaire constituait un revenu en nature, sans méconnaître la décision du Conseil constitutionnel relative à un bien détenu en nue-propriété, dont le nu-propriétaire, démuni des attributs de la propriété lui permettant de jouir du bien, ne tirerait aucun revenu ; qu'en conséquence, elle en a exactement déduit, sans avoir à procéder à une recherche qui ne lui était pas demandée, que la valeur en pleine propriété des biens immobiliers dont le propriétaire se réserve la jouissance ne pouvait être écartée de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune ; qu'ainsi, la cour d'appel, qui n'a nullement refusé de faire application des motifs fondant la décision précitée du Conseil constitutionnel, a légalement justifié sa décision sans encourir les griefs du moyen ; d'où il suit que celui-ci n'est pas fondé ;
Moyens
Sur le quatrième moyen : Attendu que M. et Mme X... de Y... font également grief à l'arrêt d'avoir confirmé le jugement, alors, selon le moyen : 1 / qu'en application des articles 455 et 458 du nouveau Code de procédure civile, toute décision juridictionnelle doit être motivée, à peine de nullité ; que le défaut de réponse à conclusions constitue un défaut de motifs ;que dans leurs conclusions, ils faisaient valoir que "il ressort ensuite, et en second lieu, tant des formulaires de déclaration à l'ISF que des cotisations d'impôt versées par les époux X... de Y... au titre du paiement de l'ISF pour les années 1997 à 1999 que la direction des services fiscaux de la Manche, au mépris de l'article 62 alinéa 2 de la Constitution, n'a tenu aucun compte de la CRDS, de la taxe foncière et de la taxe d'habitation ayant affecté les immeubles imposés pour le calcul du plafonnement de l'article 885-V bis du Code général des impôts, tel qu'interprété à la lumière de la volonté du législateur et des principes issus des décisions constitutionnelles précitées" ; que pourtant la cour d'appel affirme que l'administration fiscale a retenu pour le calcul du plafonnement tous les impôts réglés "au titre des revenus et produits" et constate seulement que n'ont pas été intégrées dans les calculs les autres impositions telles les taxes foncières et d'habitation ; qu'ainsi la cour d'appel a omis de répondre au moyen tiré de ce que la CRDS n'avait pas été intégrée par l'administration dans ces calculs ; qu'ainsi la cour d'appel a omis de répondre aux conclusions susmentionnées et violé les textes susvisés ; 2 / que l'impôt de solidarité sur la fortune constitue un impôt sur la détention du capital qui est acquitté avec les revenus du contribuable, que le plafonnement a été institué par l'article 885-V bis, conformément à la volonté du législateur, pour éviter que l'impôt ne soit acquitté avec des sommes provenant de l'amputation du capital ; que c'est ainsi que doit être comprise, au demeurant, la phrase contenue dans les considérants décisoires de la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 où la Haute juridiction précise que "l'impôt de solidarité sur la fortune est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables" ; qu'il s'en déduit nécessairement que pour éviter que le capital soit amputé pour acquitter l'impôt de solidarité sur la fortune l'on doit retenir pour le calcul du plafonnement, tous les impôts réglés au titre des biens concernés, c'est-à-dire outre les impôts qui visent les revenus et les produits de ces biens comme la CRDS, les autres impositions telles que les taxes foncières et d'habitation, alors de plus fort que les taxes foncières et d'habitation sont fondées sur une valeur locative et font donc, en réalité, référence à un revenu tiré du bien ; qu'ainsi en admettant la non-intégration dans les calculs du plafonnement des autres impositions, et spécialement des taxes foncières et d'habitation, la cour d'appel a violé l'article 885-V bis du Code général des impôts, tel qu'il doit être licitement interprété en y incorporant les précisions résultant de la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 ;
Motivation
Mais attendu que la cour d'appel a, à bon droit, décidé, que, pour le calcul du plafonnement, le fait de ne retenir, conformément à la loi, que les impôts réglés "au titre des revenus et produits", sans y intégrer les autres impositions telles les taxes foncières et d'habitation, n'était pas contraire aux motifs de la décision précitée du Conseil constitutionnel ; qu'ainsi, et quelle qu'ait été la valeur de cette réponse au regard de la nature de la CRDS, il a été satisfait aux exigences de l'article 455 du nouveau Code de procédure civile ; que le moyen ne peut donc être accueilli en aucune de ses branches ;
Moyens
Sur le cinquième moyen : Attendu que M. et Mme X... de Y... font encore grief à l'arrêt d'avoir confirmé le jugement, alors, selon le moyen qu'il résulte de l'article 1 du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales que le droit de propriété, ainsi conventionnellement garanti et dont "l'importance est cruciale", inclut le libre usage des biens et que la législation fiscale constitue une réglementation étatique de l'usage desdits biens ; que la Cour européenne des droits de l'homme a précisé, à titre général, que toute réglementation de l'usage des biens doit obéir à un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé ; qu'elle interdit que le contribuable supporte "une charge spéciale et exorbitante" et prohibe les "ruptures en l'espèce du juste équilibre devant régner entre la sauvegarde du droit de propriété et les exigences de l'intérêt général" ; que l'ancienne Commission européenne des droits de l'homme aujourd'hui fusionnée avec la nouvelle Cour européenne des droits de l'homme a, à plusieurs reprises, abordé la question de la licéité au regard de l'article 1 du premier protocole de taxes frappant exclusivement le capital à l'instar de l'imposition critiquée ; que par plusieurs décisions et arrêts, cette Commission ainsi que la Cour européenne des droits de l'homme ont estimé illicite toutes les obligations financières résultant de la levée d'impôt et de cotisations qui font peser un fardeau excessif "sur la personne concernée ou portent atteinte substantiellement à sa situation financière" ; qu'il en est ainsi a fortiori lorsque l'imposition incriminée aboutit à une véritable confiscation en ce qu'elle contraint le contribuable à céder une partie de son capital pour acquitter l'imposition, ou qu'il s'avère que ladite imposition devient supérieure aux revenus disponibles annuels de celui-ci ; que, pour apprécier, en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, et in concreto, conformément à la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme, l'atteinte portée au droit de propriété, il incombe de faire la somme de toutes les impositions déjà subies par le contribuable avant d'avoir à payer son impôt de solidarité sur la fortune ; qu'en l'espèce, ils avaient exposé dans leurs écritures, chiffres à l'appui qui n'ont fait l'objet d'aucune contestation utile de la part du fisc, que pour les années considérées, le rapport entre leurs impôts et les revenus nets avait été de 260 % en 1997, 287 % en 1998, et 174 % en 1999 ; que la confiscation au sens de l'article 1 du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme était donc établie ; que la cour d'appel ne pouvait donc, en comparant l'imposition sur le revenu et l'impôt de solidarité sur la fortune à leurs revenus se borner à constater que lesdites impositions n'avaient pas dépassé leurs revenus ; que, de surcroît, la jurisprudence administrative en matière d'impôt accepte désormais de connaître du caractère disproportionné ou confiscatoire des impositions, lorsque la mise en oeuvre de cette imposition conduit à ce qu'elle soit d'un niveau tel par rapport à la valeur du bien qu'elle équivaille à une confiscation de ce dernier ; que de plus à supposer même que l'on n'intègre pas la totalité des impositions pour juger du caractère disproportionné de l'imposition, il est établi qu'en 1997, 1998, 1999 l'impôt sur le revenu et impôt de solidarité sur la fortune ont atteint respectivement 85 %, plus de 43,52 % ,et 40,17 % du revenu ; que ces ponctions sont disproportionnées au regard de l'intérêt général poursuivi ; qu'ainsi, la cour d'appel a violé l'article 1 du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme par fausse application ;
Motivation
Mais attendu que la cour d'appel a constaté que, contrairement à ce que prétendaient les époux X... de Y..., le mécanisme de calcul de l'impôt de solidarité sur la fortune, avec en outre son plafonnement pour l'une des années concernées, n'avait pas entraîné pour eux des prélèvements d'impôt de solidarité sur la fortune et d'impôt sur le revenu qui soient supérieurs aux revenus dont ils avaient disposé ; qu'à cet égard, elle a précisé que selon les chiffres fournis par l'administration fiscale, et non utilement contestés, l'impôt de solidarité sur la fortune et l'impôt sur le revenu totalisaient une somme de 669 747 francs pour 1997, alors que les revenus à prendre en compte avaient été de 787 938 francs en 1996, que pour 1998, ces deux impôts totalisaient une somme de 748 707 francs, alors que les revenus à prendre en compte en 1997 avaient été de 1 720 134 francs, et que pour 1999, les deux impôts totalisaient une somme de 1 504 270 francs, alors que les revenus à prendre en compte en 1998 étaient de 3 688 788 francs ; qu'analysant l'article 1 du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, la cour d'appel a relevé que le droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur des lois, qui réglementent l'usage des biens conformément à l'intérêt général, ou pour assurer le paiement de l'impôt, n'est pas contraire au principe selon lequel toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ; qu'elle a retenu que l'impôt de solidarité sur la fortune s'inscrivait dans ce cadre, dès lors que ses principes de fonctionnement et modalités de calcul sont précisés par une loi, qui n'a pas été déclarée contraire aux principes constitutionnels, que sa finalité est celle, évidente, de l'intérêt général auquel contribue toute imposition, et que la proportionnalité entre les moyens employés et le but visé ne peut être sérieusement contestée, la loi, notamment avec le système de plafonnement, maintenant un juste équilibre entre les exigences de l'intérêt général et les impératifs de la sauvegarde des droits de l'homme ; qu'elle a ajouté que l'impôt de solidarité sur la fortune comportant plusieurs tranches tenait compte des facultés contributives de chacun des redevables à raison de l'importance et de la nature du patrimoine qui en constituait l'assiette, et a déduit de ces différents éléments que les demandes tirées du caractère confiscatoire de l'impôt de solidarité sur la fortune ne pouvaient, par conséquent, être accueillies ; qu'ainsi la cour d'appel n'a pas méconnu les dispositions visées par le moyen ; d'où il suit que celui-ci ne peut être accueilli ;
Moyens
Et sur le sixième moyen : Attendu que M. et Mme X... de Y... font enfin grief à l'arrêt d'avoir confirmé le jugement, alors, selon le moyen, qu'il résulte des stipulations de l'article 11 du Pacte international relatif aux droits économiques, sociaux et culturels du 16 décembre 1966 que leur effet utile impose que les Etats ne prennent aucune mesure de nature à s'opposer à l'amélioration constante des conditions d'existence de toute personne relevant de leur législation ; qu'il était établi, cela résultant des énonciations mêmes de l'arrêt, que nonobstant l'augmentation de leur patrimoine, l'impôt de solidarité sur la fortune avait ponctionné entre 40 et 85 % de leurs revenus annuels si on y ajoutait l'impôt sur le revenu et sans même tenir compte des autres impositions ; qu'ainsi la cour d'appel aurait dû en déduire que la République française avait entravé l'amélioration constante des conditions d'existence des intéressés ; que ne l'ayant pas fait, elle a bien violé les stipulations de l'article 11 du Pacte international relatif aux droits économiques, sociaux et culturels du 16 décembre 1966 ;
Motivation
Mais attendu qu'eu égard à leur contenu, les dispositions de l'article 11 du Pacte international relatif aux droits économiques sociaux et culturels du 16 décembre 1966, qui ne produisent pas d'effet direct dans l'ordre juridique interne, ne peuvent être utilement invoquées ; que le moyen n'est pas fondé ;
Dispositif
PAR CES MOTIFS : Rejette le pourvoi ; Condamne M. et Mme X... de Y... aux dépens ; Vu l'article 700 du nouveau Code de procédure civile, condamne M. et Mme X... de Y... à payer au directeur général des impôts la somme de 3 000 euros ; Ainsi fait et jugé par la Cour de Cassation, Chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-cinq janvier deux mille cinq.