Cour de cassation, Chambre commerciale financière et économique, 5 juin 2019, n° 17-27.120, ECLI:FR:CCASS:2019:CO00472

Annexes

MOYEN ANNEXE au présent arrêt Moyen produit par la SCP Gatineau et Fattaccini, avocat aux Conseils, pour la société Cofrigo distribution Il est fait grief à la décision attaquée d'AVOIR, confirmant le jugement, dit que les contributions sur les boissons sucrées et sur les boissons édulcorées s'appliquent en Guadeloupe, d'AVOIR déclaré la société Cofrigo distribution redevable des contributions sur les boissons sucrées et sur les boissons édulcorées du 1er janvier 2012 au 30 avril 2013 pour un montant total de 945 461 euros, d'AVOIR rejeté ses demandes et de l'AVOIR condamnée à payer une somme au titre de l'article 700 du code de procédure civile. AUX MOTIFS QUE « Sur le champ d'application territoriale des contributions : La société COFRIGO DISTRIBUTION fait valoir que la lecture combinée de la loi du 28 décembre 2011 qui a instauré la contribution sur les boissons sucrées, édulcorées et des circulaires d'application permet de considérer que cette contribution n'est pas applicable dans les départements d'outre-mer. Elle fait grief au tribunal d'avoir méconnu la spécificité de la matière fiscale qui doit être précise aux fins de garantir la sécurité juridique. Or, l'article 73 de la constitution prévoit que : «Dans les départements et les régions d'outre-mer, les lois et règlements sont applicables de plein droit. Ils peuvent faire l'objet d'adaptations tenant aux caractéristiques et contraintes particulières des collectivités. Ces adaptations peuvent être décidées par les collectivités dans les matières où s'exercent leurs compétences et si elles y sont habilitées, selon les cas, par la loi et par le règlement. » C'est à raison que l'Administration des douanes conclut que le régime applicable aux départements d'outre-mer est celui de l'identité législative, que les lois et règlements y sont applicables de plein droit et que si ceux-ci peuvent faire l'objet d'adaptations tenant aux caractéristiques et aux contraintes particulières des collectivités, tel n'est pas le cas en l'espèce. Et c'est avec pertinence que le tribunal a souligné que la notion de France visée par l'article 1613 ter et 1613 quater du code général des impôts comprend la France métropolitaine ainsi que les départements, territoires et collectivités d'outre-mer. La lecture des travaux préparatoires à la loi du 28 décembre 2011, de la circulaire du 24 janvier 2012, de celle du 21 janvier 2015 et de la plus récente rédaction des articles 1613 ter et quater confirment cette analyse et le fait que la contribution à vocation à s'appliquer aux départements d'outre-mer. Le moyen sera, donc, écarté comme étant inopérant. Sur la qualité de redevable : La requérante fait valoir que, même si la contribution devait être considérée comme applicable en Guadeloupe, elle n'en n'est pas redevable, car elle importe uniquement localement les produits en provenance exclusive de l'Union européenne. Elle précise qu'elle ne fabrique pas les boissons sucrées qu'elle commercialise, qu'elle n'est pas un importateur d'un pays tiers à l'Union européenne et fait grief au tribunal d'avoir considéré qu'elle réalise des acquisitions communautaires en important en Guadeloupe des produits de France métropolitaine et d'autres États membres. Elle en conclut qu'elle est un importateur qui doit être exonéré car ne relevant d'aucune des catégories de redevables visés par la circulaire du 21 janvier 2015. Aux termes des articles 1614 ter et 1613 quater du code général des impôts, la contribution est due à raison des boissons mentionnées au I par leurs fabricants établis en France, leurs importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires, sur toutes les quantités livrées à titre onéreux ou gratuit. Cela signifie que toutes les boissons fabriquées par les fabricants établis en France, les importateurs de boissons en provenance de pays tiers à l'Union européenne et les personnes qui achètent des boissons en provenance d'un autre État membre de l'Union européenne qu'elles livrent en France sont redevables de la contribution. Tous les produits livrés en France, définie en tant que France métropolitaine et départements, territoires et collectivités d'outre-mer sont donc concernés. Il est douteux qu'une circulaire puisse, en explicitant les termes de la loi, apporter des exclusions non prévues par celle-ci dans les termes cités. La requérante exporte en Guadeloupe des boissons visées par la loi fabriquées en France métropolitaine ou issues d'acquisitions intracommunautaires. Ainsi que l'a relevé le tribunal, les départements d'outre-mer sont considérés comme des territoires d'exportation au regard de la métropole. Mais, ils font partie de la communauté européenne (régions ultra périphériques) et les acquisitions de biens dans un pays de l'union en vue de la livraison en Guadeloupe constituent un flux intracommunautaire. La circulaire précise : « sont exonérées des contributions mentionnées aux articles 1613 ter et 1613 quater et 1613 bis A du CGI, les boissons et préparations qui ne sont pas destinées à faire l'objet d'une livraison sur le marché intérieur français. Au cas particulier, les départements d'outre-mer sont fiscalement considérés comme territoires d'exportation au regard de la métropole et inversement. Il en est de même pour les départements d'outre-mer entre eux, sous réserve des dispositions régissant le marché unique antillais. Ainsi, les boissons livrées de métropole vers un département d'outre-mer ou d'un département d'outre-mer vers un autre, bénéficient de cette exonération. L'une ou l'autre des trois contributions sera alors acquittée lors de la livraison sur le marché domien de destination. » Les boissons sont donc exonérées lorsqu'elles ne font que « transiter » en métropole pour être livrées dans les départements d'outre-mer, mais la contribution doit être acquittée à l'arrivée dans un département d'outre-mer. De même les boissons fabriquées en France pour être livrées en Guadeloupe sont assujetties. La société établie dans les départements d'outre-mer, qui réalise des achats en France métropolitaine et dans les États membres pour les livrer dans les départements d'outre-mer est donc redevables des contributions. D'où il suit que sa demande de remboursement doit être rejetée » ; ET AUX MOTIFS ÉVENTUELLEMENT ADOPTES QUE « Selon l'article 73 de la Constitution du 4 octobre 1958, dans les départements et les régions d'outre-mer, les lois et règlements sont applicables de plein droit. Ils peuvent faire l'objet d'adaptations tenant aux caractéristiques et contraintes particulières de ces collectivités. Ces adaptations peuvent être décidées par ces collectivités dans les matières où s'exercent leurs compétences et si elles y ont été habilitées selon le cas, par la loi ou par le règlement. Par dérogation au premier alinéa et pour tenir compte de leurs spécificités, les collectivités régies par le présent article peuvent être habilitées, selon le cas, par la loi ou par le règlement, à fixer elles-mêmes les règles applicables sur leur territoire, dans un nombre limité de matières pouvant relever du domaine de la loi ou du règlement. Selon les articles 1613 ter du code général des impôts, dans sa version applicable du 1er janvier 2012 au 7 mai 2012, et 520 B du même code, dans sa version applicable du 7 mai 2012 au 30 avril 2013, I. — Il est institué une contribution perçue sur les boissons et préparations liquides pour boissons destinées à la consommation humaine : 1° Relevant des codes NC 2009 et NC 2202 du tarif des douanes; 2° Contenant des sucres ajoutés; 3° Conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail soit directement, soit par l'intermédiaire d'un professionnel; 4° Dont le titre alcoométrique n'excède pas 1,2 % vol. ou, dans le cas des bières au sens de l'article 520 A, 0,5 % vol. Sont exclus du périmètre de cette contribution les laits infantiles premier et deuxième âges, les laits de croissance et les produits de nutrition entérale pour les personnes malades. III.-1, La contribution est due à raison des boissons mentionnées au I par leurs fabricants établis en France, leurs importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires, sur toutes les quantités livrées à titre onéreux ou gratuit. Selon les articles 1613 quater du code général des impôts, dans sa version applicable du 1er janvier 2012 au 7 mai 2012, et 520 C du même code, dans sa version applicable du 7 mai 2012 au 30 avril 2013, I. — Il est institué une contribution perçue sur les boissons et préparations liquides pour boissons destinées à la consommation humaine: 1° Relevant des codes NC 2009 et NC 2202 du tarif des douanes; 2° Contenant des édulcorants de synthèse et ne contenant pas de sucres ajoutés; 3° Conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail soit directement, soit par l'intermédiaire d'un professionnel; 4° Dont le titre alcoométrique n'excède pas 1,2 % vol. ou, dans le cas des bières au sens de l'article 520 A, 0,5 % vol. Sont exclus du périmètre de cette taxe les denrées destinées à des fins médicales spéciales ainsi que les aliments hyperprotéinés destinés aux personnes dénutries. III. — 1. La contribution est due à raison des boissons mentionnées au I par leurs fabricants établis en France, leurs importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires, sur toutes les quantités livrées à titre onéreux ou gratuit. En l'espèce, la Guadeloupe est un départements d'outre-mer qui est soumis au principe de l'identité législative prévu par l'article 73 de la Constitution. Il s'en déduit qu'en principe, les lois applicables à la France sont applicables de plein droit dans ce département. Par exception, les lois peuvent faire l'objet d'adaptations tenant aux caractéristiques et contraintes particulières du département de la Guadeloupe. Néanmoins, cette faculté d'adaptation doit être mise en oeuvre de façon expresse, selon des procédures particulières, pour faire obstacle au principe d'applicabilité de plein droit. Ces adaptations, qui existent notamment sur des points particuliers de la législation fiscale, ne correspondent pas au régime de spécialité législative, qui est réservé par l'article 74 de la Constitution à d'autres territoires que la Guadeloupe. De fait les dispositions fiscales ou douanières sont applicables par principe en Guadeloupe, sauf adaptation. Le principe de spécialité législative, qui impose de déterminer les conditions dans lesquelles les lois et règlements de la République sont applicables sur un territoire, ne vaut pas en Guadeloupe, y compris en matière fiscale ou douanière. Par conséquent, lorsqu'une disposition fiscale indique qu'une contribution s'applique en France, elle implique nécessairement, sauf dérogation expresse, qu'elle s'applique également en Guadeloupe. Le principe d'identité législative étant énoncé par la Constitution, ce raisonnement ne porte atteinte ni à l'obligation de clarté de la loi, ni au principe de sécurité juridique. Les exemples cités par l'administration des douanes confirment que lorsque le législateur entend réserver des dispositions à la France métropolitaine ou prévoir des règles spécifiques pour les départements d'outre-mer, il le précise. Il ne s'agit pas d'une tendance, mais d'une obligation, s'il souhaite qu'une adaptation s'applique, tenant en échec le principe d'identité législative. De fait, l'article 302 C I du code général des impôts dispose que pour l'application des articles 302 B à 302 V bis du même code, la France s'entend de la France métropolitaine. De même, l'article 553 bis du code général des impôts prévoit que la date d'entrée en vigueur de la réglementation de la garantie des matières d'or, d'argent et de platine telle qu'elle est définie par les articles 521 a 553 du même code et les textes pris pour leur application et par l'article L36 du livre des procédures fiscales est fixée par décret pour chacun des départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion. Sans cette adaptation, la date d'entrée en vigueur aurait dû être la même qu'en France métropolitaine. A l'identique, en matière de tabacs, l'article 565 du code général des impôts précise que son champ d'application concerne la France métropolitaine, de même que les articles 568 et 568 bis du même code détaillent les réglementations selon qu'on se trouve en France continentale, en Corse et dans les départements d'outre-mer. Egalement, l'article 1618 septies du code général des impôts distingue la France continentale, la Corse et les départements d'outre-mer pour l'application d'une taxe sur les farines. En revanche, dans l'article 520 A du code général des impôts le législateur, en utilisant la formule : « y compris la Corse et les départements d'outre-mer » explicite la notion de marché intérieur et non la référence à la France. A titre surabondant, les travaux législatifs concernant le projet de loi de finances pour 2012 (pièce défenderesse n° 8) indiquent, sur l'article 46 de ce projet de loi, envisageant la création de l'article 1613 ter du code général des impôts, qu'il sera applicable de plein droit à la Guadeloupe. De même, la circulaire du 24 janvier 2012 rappelle, sans ajouter aux règles légales et constitutionnelles, que : « pour l'application de cette disposition, la France s'entend du territoire de la métropole (...) et des départements d'outre-mer (Guadeloupe, Martinique, Guyane et la Réunion) ». Il résulte de l'ensemble de ces éléments que la contribution sur les boissons sucrées et celle sur les boissons édulcorées seront considérées comme s'appliquant en Guadeloupe. Sur la qualité de redevable : Selon les articles 1613 ter du code général des impôts, dans sa version applicable du 1er janvier 2012 au 7 mai 2012, et 520 B du même code, dans sa version applicable du 7 mai 2012 au 30 avril 2013, la contribution sur les boissons sucrées est due par leurs fabricants établis en France, leurs importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires, sur toutes les quantités livrées à titre onéreux ou gratuit. En vertu des articles 1613 quater du code général des impôts, dans sa version applicable du 1er janvier 2012 au 7 mai 2012, et 520 C du même code, dans sa version applicable du 7 mai 2012 au 30 avril 2013, la contribution sur les boissons édulcorées est également due par leurs fabricants établis en France, leurs importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires, sur toutes les quantités livrées à titre onéreux ou gratuit. La circulaire du 24 janvier 2012 précise que ces contributions sont dues par les personnes qui livrent les boissons ou préparations concernées en France, à titre onéreux ou gratuit. Ce sont : - des fabricants établis en France qui livrent les produits concernés sur le marché français, - des personnes qui ont importé en provenance de pays tiers à l'Union européenne les boissons et préparations qu'elles livrent sur le marché français, - des personnes qui ont réalisé en France des acquisitions communautaires de ces produits en provenance d'un autre Etat membre de l'Union européenne qu'elles livrent ensuite en France. Cette circulaire ajoute que sont exonérées des contributions mentionnées aux articles 1613 ter et 1613 quater du CGI, les boissons et préparations qui ne sont pas destinées à faire l'objet d'une livraison sur le marché intérieur français, y compris la Corse et les départements d'outre-mer. Au cas particulier, les départements d'outre-mer sont fiscalement considérés comme territoires d'exportation au regard de la métropole et inversement. Il en est de même pour les départements d'outre-mer entre eux, sous réserve des dispositions régissant le marché unique antillais. Ainsi, les boissons livrées de métropole vers un département d'outre-mer ou d'un département d'outre-mer vers un autre, bénéficient de cette exonération. L'une ou l'autre des deux contributions sera alors acquittée lors de la livraison sur le marché métropolitain ou domien de destination. En l'espèce, la société Cofrigo distribution expose qu'elle importe localement des produits taxables en provenance de la France métropolitaine et d'Etats membres de l'Union européenne. Il ne s'agit donc pas d'un fabricant, ni d'un importateur de produits en provenance de pays tiers à l'Union européenne (première et deuxième catégories de contribuable). Toutefois, elle correspond à une personne qui a réalisé en France des acquisitions communautaires des produits en cause en provenance d'un autre Etat membre de l'Union européenne, qu'elle livre ensuite en France (troisième catégorie de contribuable). De fait, la France désigne, comme cela a été développé ci-dessus, la France métropolitaine et les départements d'outre-mer. Par ailleurs, certes, la notion d'acquisition communautaire a un sens précis concernant la fiscalité de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Néanmoins, l'utilisation de cette notion concernant les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées n'implique pas l'application de l'ensemble du régime de la fiscalité de la TVA. Effectivement, si, en matière de TVA, les départements d'outre- mer sont des territoires tiers à l‘Union européenne, il ne peut en être déduit qu'ils sont exclus du territoire de l'Union européenne pour l'ensemble des taxes et contributions. En effet, le principe, énoncé par l'article 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne est l'intégration de la Guadeloupe dans cette Union. De fait, les dispositions des traités y sont applicables, sous réserve d'une possibilité d'adaptation. Par conséquent, la notion d'acquisition communautaire doit être comprise dans un sens autonome à la législation sur la TVA. Comme les départements d'outre-mer sont considérés comme des territoires d'exportation vis-à-vis de la métropole, la société Cofrigo distribution réalise bien des acquisitions communautaires en important des produits de France métropolitaine et d'autres Etats membres de l'Union européenne. La circulaire du 24 janvier 2012 ne peut être comprise qu'en ce sens car elle précise que, pour les boissons livrées de métropole vers un département d'outre-mer l'une ou l'autre des deux contributions sera alors acquittée lors de la livraison sur le marché domien de destination. Il se déduit de ces énonciations que la société Cofrigo distribution est bien redevable des contributions en cause. Ses demandes de remboursement des sommes payées à ce titre seront par conséquent rejetées, de même que sa demande d'annulation de la décision implicite de rejet par l'administration des douanes » ; 1) ALORS QUE les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées créées par les articles 26 et 27 de la loi n°2011-1977 du 28 décembre 2011 sont dues par les fabricants établis en France, les importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires ; que s'agissant de contributions indirectes sur des boissons, le mot « France » s'entend de la France métropolitaine ; qu'en décidant en l'espèce que les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées étaient applicables en Guadeloupe et dans les départements d'outre-mer, la cour d'appel a violé les articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code. 2) ALORS en tout état de cause QUE les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées créées par les articles 26 et 27 de la loi n°2011-1977 du 28 décembre 2011 sont dues par les fabricants établis en France, les importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires ; que la circulaire d'application du 24 janvier 2012 du ministère du budget, qui engage l'administration, précise que les personnes redevables sont les fabricants établis en France qui livrent les produits concernés sur le marché français, les personnes qui ont importé en provenance de pays tiers à l'Union européenne les boissons et préparations qu'elles livrent sur le marché français et les personnes qui ont réalisé en France des acquisitions communautaires de ces produits en provenance d'un autre Etat membre de l'Union européenne qu'elles livrent ensuite en France ; qu'au regard de la directive n°2006/112/CE du 28 novembre 2006 et de l'article 256 bis du code général des impôts, la notion d'acquisitions intracommunautaires est intrinsèquement rattachée à la TVA ; que dans ce cadre, les entrées de biens en provenance de l'Union européenne dans les départements d'outre-mer ne sont pas considérées comme des acquisitions communautaires mais comme des importations ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a estimé que tous les produits livrés en France, définie en tant que France métropolitaine et départements d'outre-mer, sont concernés par les contributions litigieuses, y compris lorsqu'ils sont acquis dans un pays de l'Union européenne en vue d'une livraison en Guadeloupe, car ils constituent un flux intracommunautaire ; qu'en confondant ainsi les acquisitions communautaires avec les importations en provenance de l'Union européenne, pour en déduire à tort que la société Cofrigo exportait en Guadeloupe des boissons issues d'acquisitions intracommunautaires et était redevable à ce titre des contributions litigieuses, la cour d'appel a violé les articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code.